Según lo dispone la Constitución Nacional de nuestro país, a nivel nacional el Poder Ejecutivo se encarga de la recaudación de los fondos que harán frente a los gastos de la Nación. De esta tarea se encarga la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que se divide a su vez en tres grandes áreas que se especializan en distintos sectores: Dirección General Impositiva, Dirección General de Aduanas y Dirección General de Recursos de la Seguridad Social. La DGI se ocupa de la aplicación, percepción, recaudación y fiscalización de impuestos nacionales, la DGA controla el ingreso y egreso de mercaderías en todo el país a través de las distintas Aduanas y se ocupa de la recaudación de los tributos relacionados con las operaciones de comercio exterior y la DGRSS se encarga de la recaudación y fiscalización de los recursos que financian las prestaciones de la Seguridad Social.

Dicho esto, corresponde introducir aquí el principio de reserva de ley en materia tributaria, que establece, en pocas palabras, que no hay tributo sin ley. Históricamente se viene desarrollando desde hace años un debate jurisprudencial y doctrinario en torno a este principio y el cumplimiento de las facultades otorgadas a la DGA. La DGA controla la operatoria aduanera y está facultada para sancionar a los contribuyentes que no cumplen con la normativa; instruye sumarios e impone multas y sanciones disciplinarias, dependiendo del caso, y también reclama tributos. El inconveniente se presenta cuando la Aduana omite dar cumplimiento con el procedimiento sumarial infraccional establecido por el Código Aduanero y se apoya en normas de rango inferior, de su propia autoría, para ir directamente al cobro.

En el transcurso de estos últimos años, la DGA ha dictado distintas Instrucciones Generales que, según se desprende de sus considerandos, tendrían como finalidad descongestionar significativamente las áreas legales operativas de la DGA, lo cual se lograría a través del archivo de los sumarios infraccionales en los que se pretenda la aplicación de sanciones de bajos montos. Si nos quedamos con esa parte de la norma, podemos decir que lo que se busca con su aplicación es correcto, pues es sumamente necesario agilizar el curso de los sumarios aduaneros, acotando considerablemente su duración, y pareciera que, de poner en práctica estas instrucciones, reduciéndose el volumen de procedimientos activos en las dependencias sumariales, esto se podría lograr eventualmente.

Estas normas, si bien por un lado ordenan archivar los sumarios por el bajo monto de las multas reclamadas, ordenan a su vez la formulación de cargos por reclamos tributarios. Esto podríamos decir que una suerte de “letra chica” de la instrucción, ya que de una simple lectura uno podría concluir que lo que propone la Aduana es una solución muy práctica e imprescindible para aliviar el caudal de sumarios abiertos en la Aduana, pero al analizar en detalle la norma nos encontramos con una evidente inconstitucionalidad que para muchos pasa desapercibida. Y así, queda en evidencia el interés principal del Estado: llenar sus arcas.

Repasemos rápidamente: para poder ser reclamado el tributo, debe haberse configurado el hecho imponible que establece la ley que lo crea. Es decir, si la Aduana pretende condenar a un contribuyente al pago de tributos, como primera medida debe demostrar que este cometió la infracción que se le imputa, o al menos si lo acusa darle la posibilidad de demostrar su inocencia. Al aplicar estas instrucciones la Aduana directamente reclama el pago de tributos sin que medie una condena por la comisión de una infracción, y en algunos casos sin siquiera haber corrido vista a las partes (art. 1101 C.A.) para que esgriman las defensas del caso, tal como lo manda el Código Aduanero. Sumado a ello, es habitual que en los casos en los que la Aduana aplica las instrucciones, la acción que tiene el Fisco para imponer penas se encuentre prescripta (art. 934 C.A.) al emitirse los reclamos tributarios en las que estos se basarían.

Creo que no hace falta aclarar que este accionar resulta a todas luces una vulneración a la garantía de defensa en juicio, no sólo amparada por nuestra Constitución Nacional sino a su vez por tratados con jerarquía constitucional, tales como el Pacto de San José de Costa Rica.

Además de la evidente violación al derecho de defensa en juicio que conlleva el accionar aduanero, al ordenar la formulación del cargo tributario la Aduana también se estaría enriqueciendo sin causa alguna. ¿Por qué? El cargo tributario que reclama al contribuyente tendría fundamento sólo en caso de que se hubiera comprobado la comisión de la infracción, cuya investigación precisamente no se realizó, o al menos no sucede en la mayoría de los casos, debido al bajo monto de la potencial multa a imponer, ordenándose directamente el archivo de las actuaciones.

El manejo del Servicio Aduanero, que sigue la letra de una instrucción general, colisiona con una norma de rango superior como lo es el Código Aduanero, que específicamente establece cuál es el procedimiento que se debe seguir al investigar la presunta comisión de una infracción y la posterior instrucción del sumario (Sección XIV, Títulos I y II del Código Aduanero). Y además de contrariar el Código Aduanero, también va en contra de nuestro Máximo cuerpo normativo, y puntualmente se opone al principio de legalidad en materia tributaria, ya que debe acreditarse la comisión del hecho gravado para poder reclamar los tributos, lo que en los casos en los que se aplican estas instrucciones habitualmente no sucede.

En adición a lo anterior, corresponde traer a colación un factor fundamental que agravia aún más la situación previamente descripta: la irrazonabilidad de la duración del procedimiento. Los plazos de duración de las distintas etapas del procedimiento aduanero están estipulados en el Código Aduanero, por lo que, si nos remitimos a los hechos, podemos concluir que el Servicio Aduanero no los sigue. Es sumamente injusto que sean las partes las que deban verse afectadas por las demoras injustificadas del Servicio Aduanero en el desarrollo de los sumarios; accionar que de ninguna forma puede verse justificado por el desborde de trabajo de las áreas legales que deben expedirse sobre estos casos infraccionales.

Así, nos encontramos ante casos en los que las partes toman conocimiento de la existencia de un sumario que los involucra, habiendo pasado aproximadamente 8-12 años desde la comisión de la presunta infracción, y en ese momento directamente se les notifica una resolución que no es ni una condena ni una absolución, lo cual es completamente desconcertante para quien la recibe. En algunos casos, que son los menos, previo al dictado de la resolución que dispone el archivo del expediente, se corre vista a las partes para que esgriman sus defensas, pero de todas formas bien sabemos que es pura y exclusivamente para cumplir con la formalidad del art. 1101 C.A., pues luego no se analizan los planteos y la documentación aportada con el detalle que correspondería.

La Administración debe otorgar a los administrados la posibilidad de defenderse en instancia aduanera, velando así por la garantía del debido proceso que constitucionalmente les corresponde. Los funcionarios aduaneros deben analizar los hechos del caso y las defensas de las partes, junto con las pruebas que estas aporten, y recién allí expedirse sobre la comisión de la infracción investigada, emitiendo una resolución correctamente fundada. Sin embargo, al aplicar estas instrucciones generales, las partes no sólo toman conocimiento de la existencia del sumario años más tarde de cometida la presunta infracción, sino que también se ven privadas de ejercer su derecho de defensa que en muchos casos podría llevar a la obtención de una resolución absolutoria por no haberse cometido la infracción imputada.

La revisión del caso en instancia posterior, ya sea ante el Tribunal Fiscal de la Nación o ante la Justicia en lo Contencioso Administrativo Federal, no es suficiente para satisfacer la garantía del debido proceso. Resulta a todas luces infundado que las partes se deban ver obligadas a litigar en una instancia de revisión para tener que demostrar su inocencia cuando debieron haber tenido la oportunidad de hacerlo en instancia administrativa. Los jueces tienen función de control, pero como en estos casos la Administración directamente omite expedirse sobre la comisión de la infracción que daría lugar al reclamo tributario, le traspasa su calidad de administrador al juez, lo que constituye una clara violación a la división de poderes. Cada poder debe cumplir con su parte, la Administración realiza la investigación en el marco del sumario y emite una absolución o una condena, fijando multa y tributos, mientras que luego el juez realizará una revisión de dicha resolución para controlar que se haya realizado una correcta interpretación de los hechos y pruebas del caso y que el decisorio aduanero se ajuste a derecho. Llegado este punto, cabe citar un fallo de la Sala “G” del Tribunal Fiscal de la Nación en un caso de nuestro estudio en el que se había ordenado el archivo del sumario por aplicación de la Instrucción General (DGA) N° 11/16[1]: “(…) el proceder del servicio aduanero afecta no sólo el derecho de defensa sino también los más elementales principios del derecho procesal y del debido proceso (…).

Por su parte, la LNPA, de aplicación supletoria en la instancia aduanera, establece en el art. 7°, inc. d) que antes de la emisión del acto administrativo deben cumplirse los procedimientos esenciales y sustanciales previstos y los que resulten implícitos del ordenamiento jurídico. Su incumplimiento vicia el acto y así lo dispone el art. 14 de la citada ley.

Que, en consecuencia, no cabe duda de que la omisión incurrida desnaturaliza el procedimiento, y no puede considerarse cumplida con la notificación de la resolución apelada.

(…) la omisión de efectuar la corrida de vista del art. 1101 del C.A. en el sumario que dio origen a esta causa torna nulos todos los actos procesales posteriores, inclusive la Resolución DE PRLA No 4022/2017, en tanto carece de sustento legal y fáctico, al pretender fundamentarse en un siniestro que se tiene por configurado ante la falta de elementos de prueba que acrediten el cumplimiento de la obligación, sin que haya existido la posibilidad para el administrado de demostrar lo contrario.

(…) tratándose de la investigación de un ilícito, previo a disponer su archivo con fundamento en el bajo monto por el que hubiera prosperado la sanción, correspondía que el servicio aduanero determinase en forma fehaciente la configuración de la infracción imputada a la importadora que daba lugar a la aplicación de la pretendida multa y los tributos que ahora se pretenden exigir a la importadora y aseguradora (…).

(…) el deber o facultad de disponer el archivo de la denuncia por parte de la Aduana recién nacería cuando la infracción ha quedado acreditada y, en consecuencia, el monto de la sanción también determinado. Cabe señalar que no se trata únicamente de verificar el monto por el que procedería la multa, sino, además y fundamentalmente, de la necesidad de determinar mediante el procedimiento correspondiente, como ya se dijo, la existencia misma de la infracción que da lugar a la aplicación de una multa por la infracción endilgada.

(…) en definitiva, corresponde declarar que no procede exigencia tributaria alguna, en cuanto la misma sólo nace como consecuencia de un presunto incumplimiento al art. 970 del C.A., que no fue constatado en las actuaciones administrativas, en cuanto no se ajustó la tramitación del procedimiento a las disposiciones contenidas en la Sección XIV del Código Aduanero.”

Frente a un camino legalmente establecido por el Poder Legislativo, con el dictado de Código Aduanero, que habilita al Poder Ejecutivo a recaudar tributos para el Tesoro Nacional, no es válido que este además se otorgue a sí mismo facultades adicionales para recaudar en desmedro de las garantías de los contribuyentes. Hemos visto algunos antecedentes del Tribunal Fiscal de la Nación y de la justicia en lo Contencioso Administrativo Federal en los que, justamente, se dejaron sin efecto los reclamos tributarios basándose en este obrar ilegítimo y arbitrario de la Aduana que coloca a la mayoría de los contribuyentes en un estado total de indefensión. Sin embargo, creemos que esto debería ser receptado por el Estado en la modificación de sus procedimientos para lo cual resulta sumamente necesario que los jueces realicen un estricto control de constitucionalidad de estas instrucciones y exijan a la DGA que la normativa que emite se adecúe con las garantías constitucionales de las que gozan los administrados.