Por Cecilia Goldemberg y Valeria D'Alessandro 

Entre algunas de las alternativas de vanguardia que contempla el Régimen de Sinceramiento Fiscal (2), se encuentra la posibilidad de incluir activos que -hasta el momento- se encontraban declarados en cabeza de terceras personas. Es decir bienes que estaban a la Fecha de Preexistencia dentro del circuito de legalidad fiscal.

Esta alternativa permite “sincerar” ante el Fisco una realidad que se mantenía oculta, en cuanto a la individualización del sujeto titular de los bienes, posibilidad que exclusivamente el Régimen ha otorgado a las personas humanas, quienes podrán  declarar  a nombre propio los bienes (muebles o inmuebles) que se encuentren en posesión, anotados, registrados o depositados a nombre de otra persona. 

Conforme la legislación aplicable, existen dos supuestos que habilitan a esta extrapolación de la titularidad de bienes: 

-el sinceramiento de bienes pertenecientes a familiares o a terceros del país (3)

-el sinceramiento de bienes pertenecientes a estructuras jurídicas del exterior (4)

Respecto del primer supuesto, entre esos terceros a nombre de quienes los bienes figuran, la ley incluye a las sociedades domiciliadas en el país.

Entonces, un bien inmueble de titularidad de una sociedad puede ser declarado por una persona humana, sujeto al impuesto especial del 5% sobre su valor de plaza al 22/7/2016. (5)

Este supuesto requiere la verificación de los siguientes requisitos según establece la ley 27260: i) que el tercero preste su conformidad en el micrositio web de AFIP como paso previo a presentar  la Declaración Voluntaria, ii) que el bien inmueble figure a nombre de la persona humana declarante antes de la fecha del vencimiento para la presentación de la declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del período fiscal 2017 y, iii) que el declarante mantenga a su disposición la documentación que acredite la posesión, registración o depósito a nombre del tercero.(6)

La reglamentación (7) reconoce expresamente que la sociedad que había declarado el inmueble deberá darle de baja, conforme al procedimiento que la AFIP establecerá y que tal desafectación no producirá consecuencias tributarias para esta última, exceptuándola además del deber de información referido a la obtención del Código de oferta de transferencia de inmuebles (COTI). (8)

Respecto del segundo supuesto, es decir, el sinceramiento de bienes pertenecientes a estructuras jurídicas del exterior(9), el régimen se muestra también sumamente original pues permite obviar la titularidad formal de bienes, siempre que estos pertenezcan a cualquier ente constituido en el exterior cuya titularidad o beneficio le corresponda al declarante. (10)

Nótese que a diferencia del supuesto anterior, en este caso, la persona humana que se presenta ante la AFIP a declarar voluntariamente el bien debe ser socio, titular o  poseer un derecho al beneficio sobre el ente del exterior -sea que esa conexión fuera directa o indirecta- no pudiendo ser alguien externo al ente que fuera titular formal del bien objeto de sinceramiento. (11)

Este supuesto tiene un condicionante diferente al previsto respecto al sinceramiento de bienes pertenecientes a familiares o a terceros del país, pues no se requiere conformidad por parte del sujeto titular. Un socio de una sociedad extranjera que sea a su vez titular de un inmueble en el exterior o en el país, puede declarar el inmueble como si fuera suyo sin perjuicio de identificar en su declaración al titular formal, así como a la participación que le corresponde sobre ese ente o estructura y el valor residual de su participación una vez detraído el valor del inmueble. (12)

Por su parte, si bien la ley no obliga a transferir la titularidad en favor del declarante, el cambio de titularidad puede resultar atractivo para el contribuyente, sobre todo cuando el inmueble declarado está situado en el país (13). Conforme lo aclara una reciente modificación  reglamentaria(14) también en este supuesto las transferencias que se realicen se consideran no onerosas, no están sujetas a gravamen alguno en Argentina y quedan eximidas de los deberes de información. (15)

Las diferencias entre una y otra alternativa son así las siguientes:

Bienes pertenecientes a sociedades del país: (16) i) no es necesario que el declarante sea socio o titular del ente que es el titular formal del bien objeto del sinceramiento; ii) es necesario que la sociedad preste conformidad; iii) existe obligación de transferencia del bien (17) iv) la transferencia es no onerosa, no sujeta a gravamen en Argentina y eximida de deberes información.

Bienes pertenecientes a estructuras jurídicas del exterior: (18) i) es necesario que el declarante sea socio o titular del ente que es el titular formal del bien objeto del sinceramiento; ii) no es necesario que la sociedad preste conformidad; iii) no existe obligación de transferencia del bien; iv) en caso de decidir efectuar la transferencia, esa transferencia es no onerosa, no sujeta a gravamen en Argentina y eximida de deberes información.

Ahora bien, partiendo de la base de que -como se analizó- el Régimen de Sinceramiento Fiscal permite que una persona humana declare un bien inmueble de titularidad de una sociedad, nos preguntamos si el hecho de que el socio haya declarado su participación en esa sociedad puede impedirle sincerar ser el dueño del bien. 

Respecto de esta cuestión, la AFIP se ha expedido en su sitio web -creemos que de manera errada- en sentido adverso: “En tanto la participación societaria como la propiedad del inmueble se encuentren declaradas ante AFIP por parte de la persona humana y de la sociedad, respectivamente, no existe activo susceptible de ser exteriorizado conforme los objetivos de la Ley 27.260 en materia del Régimen de Sinceramiento Fiscal.” (19)

Por nuestra parte, no vemos ningún impedimento en las disposiciones aplicables, sea que se trate del sinceramiento de bienes pertenecientes a familiares o a terceros del país como del sinceramiento de bienes pertenecientes a estructuras jurídicas del exterior.

En efecto, ni la literalidad de los términos de las normas invocadas ni tampoco una interpretación lógica, que contemple la finalidad o propósito de la ley, nos permite concluir en el sentido de negar a un socio la posibilidad de efectuar el sinceramiento de la titularidad con relación a los bienes pertenecientes a la sociedad. 

Por el contrario, la afirmación normativa en cuanto a que en caso de que los bienes hubieran sido declarados impositivamente por una sociedad, tal desafectación no producirá efectos tributarios para esta última (20) confirma, sin posible hesitación alguna, que es posible blanquear bienes que estaban declarados. Se trata simplemente de exteriorizar la titularidad del bien a nombre de una persona distinta de aquella  que figuraba como tal.  La normativa no hace diferencias ni contiene restricciones para quienes revistan la calidad de socio del ente titular ni tampoco diferencia entre bienes que estaban declarados y bienes que estaban ocultos. 

En efecto, el pariente o tercero pudo o no haber declarado impositivamente el bien, cuestión que -como hemos visto- le es absolutamente indiferente al régimen. Esa situación es equivalente al de un inmueble situado en el país, cuyo titular fuere una sociedad extranjera, cuyo representante legal haya actuado como responsable sustituto. Tal situación no impide que la persona humana socio de la sociedad sincere ser el titular del inmueble.

Tampoco encontramos impedimento para que una persona declare bienes que no tenía incorporados a sus declaraciones juradas pues se trata de bienes distintos: no resulta identificable un inmueble -por ejemplo- con determinada cantidad de acciones, ni tampoco debería, necesariamente, existir correlación en sus valores. En efecto, la persona humana ni siquiera estaría intercambiando un bien sino que daría de  alta el inmueble que resulta del sinceramiento a su valor de plaza y mantendría su participación societaria frente al impuesto a las ganancias valuada al costo de adquisición. Tampoco correspondería diferenciar entre sociedades cuyos activos comprenden variedad de rubros, siendo el inmueble uno de ellos y quizás de no gran significancia en su valor de libros frente al total del Activo en relación al caso en el que el único activo estuviere compuesto por el inmueble.

Si el inmueble -u otro bien sincerado- fuera transferido con posterioridad a favor del declarante a título no oneroso y registrado a su nombre, ¿podría la AFIP ignorar esa transferencia de dominio cuando encuadra exactamente en el supuesto previsto en la legislación reglamentaria? ¿Alegaría su inconstitucionalidad, o sea la propia torpeza del Estado? ¿Desconocería  mediante un acto particular una norma general de rango superior? ¿Actuaría de esta manera aún en desmedro del principio de legalidad? Ante ese mismo hecho, ¿podría AFIP alegar que existió onerosidad en la transferencia aún cuando no hubo un intercambio de bienes que hubiera otorgado una ventaja a la sociedad?

Creemos que:

-El sinceramiento de la titularidad de un inmueble registrado a nombre de una sociedad, no podría ser tildada de “maniobra” en la que se estaría simulando una operación que no es real, dado que tal declaración, en la que intervienen ambas partes, justamente importa el reconocimiento de la situación fáctica real. 

-La operación subsecuente por la cual se transfiere la propiedad del inmueble a quien sincera ser su verdadero dueño desde el inicio no tiene esencia económica, lo que además se ve fortalecido por las disposiciones reglamentarias que la califican como operación no onerosa a los fines tributarios (21) para ahuyentar cualquier suspicacia o posible pretensión futura por parte de la Administración Fiscal. 

-La normativa (22)es muy clara acerca de la posibilidad de “sincerar” la titularidad de un inmueble (o de otros bienes), sin que se requiera acreditar o probar que la adquisición del inmueble por parte de la sociedad fue simulada.(23) 

-La manifestación de la real titularidad del bien y la posterior concreción de su transferencia a nombre del verdadero titular son elementos determinantes acerca de la realidad económica sincerada por ambas partes, desde que son los únicos exigidos por el Régimen de Sinceramiento Fiscal.

1. Para un análisis más profundizado acerca del presente, ver “Sinceramiento fiscal: exteriorización de inmueble por accionista de sociedad (doméstica o extranjera) que actúa como ‘testaferro’”, publicado en Doctrina Tributaria ERREPAR, XXXVIII, 2017  

2. Ley 27.260 y legislación reglamentaria

3.Art. 38 de la Ley 27.260

4. Art. 39 de la Ley 27.260

5. En el escenario previsto por el Régimen de Sinceramiento Fiscal y desde una óptica jurídica, la sociedad en cuestión habría actuado hasta el momento en carácter de “testaferro” del “declarante”, a los efectos de la titularidad del inmueble en cuestión.

6.La conformidad por parte de la sociedad, en consuno de la posterior registración del inmueble a nombre del declarante, conforma la prueba sobre la verdadera titularidad del bien. 

7. Art. 10 RG 3919 antepenúltimo párrafo

8.El sinceramiento de la titularidad a favor de la persona humana implicará que toda consecuencia tributaria futura con relación a ese inmueble recaiga sobre el declarante, sea respecto a su tenencia, ocupación o venta. Implicará también un sinceramiento sobre su  valor impositivo, pues la valuación del inmueble a los fines del cálculo del impuesto especial constituye- a todos los efectos fiscales- el valor de incorporación al patrimonio del declarante.  

9.Incluyendo sociedades, fideicomisos, fundaciones, asociaciones, etc

10.En caso de existir más de un titular, derechohabiente o accionista, los bienes pueden ser declarados en la proporción que decidan quienes efectúen la declaración voluntaria. 

11.. Art. 3° – Decreto 895/16   

12. Ese valor residual se calcula conforme a la proporción sobre el Activo, si se tratare de una sociedad de renta pasiva (por ejemplo titular de un solo inmueble) o sobre el Patrimonio Neto si fuere una sociedad de renta no pasiva.

13.Especialmente en el caso de sociedades extranjeras que no fueron nacionalizadas

14. Decreto 1206/16

15. Debe tenerse en cuenta que la disposición que dispone la no gravabilidad no  tiene efectos con relación a los tributos foráneos que pudieren corresponder en caso de que el inmueble a ser transferido estuviere ubicado en el exterior, es por ello que ante estos supuestos suele ser aconsejable mantener el esquema jurídico de titularidades. En el mismo sentido pueden influir ciertas ventajas frente al régimen sucesorio que rige en el otro país. En tales casos, el Sinceramiento implicará vivir una doble personalidad, pues obliga a hacer caso omiso de la realidad jurídica para pasar a una realidad virtual impositiva. 

16.Art. 38 – Ley 27.260

17. antes de vencimiento DJ 2017

18.Art. 39 – Ley 27.260

19 ID 20946130, respuesta a “ABC de preguntas frecuentes” del 17/10/2016

20.Art. 10 RG 3919 según texto modificado por RG 3943

21. Decreto 815/16, artículo 2º y RG 3919 art. 10 penúltimo párrafo.

22. Art. 38 de la Ley 27.260

23. Si fuera necesario acreditar la existencia del contradocumento a los fines de admitir la incorporación del bien en el patrimonio del verdadero dueño sin consecuencias fiscales, no tendría justificación la exigencia del pago del impuesto especial establecido por el Régimen de Sinceramiento Fiscal,  en tanto tal situación no hubiera acarreado perjuicios al Fisco con relación a períodos no prescriptos.