Por Manuel M. Benites
Pérez Alati, Grondona, Benites, Arntsen & Martínez de Hoz (h)

Este artículo comenta de manera crítica la situación creada en torno a un contribuyente  a raíz de una determinación de oficio sobre base presunta efectuada por la AFIP,  confirmada por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala D, autos “”Larguía, Constancio, s/recurso de apelación – impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales”, sentencia del 15 de mayo de 2014, y por la Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala III en la causa “Larguía, Constancio c/ Dirección General Impositiva s/ Recurso Directo de Organismo Externo”, sentencia del 12 de abril de 2016, que expone la dificultad en la interpretación de los hechos y sus consecuencias en materia impositiva.

Los hechos de la causa se describen, de manera simplificada, a continuación.

En su declaración jurada del Impuesto a las Ganancias del año 2000, el actor evidenció un incremento significativo en su patrimonio respecto del año anterior, y expuso como justificativo un resultado (ganancia) no gravado de $ 15.444.656,24. Requerido por la autoridad fiscal para que informe de qué se trataba, explicó que el incremento se había originado en la contribución de acciones de su propiedad emitidas por una sociedad denominada Brighton Park Inc. (Brighton), domiciliada en las Islas Vírgenes Británicas, a una sociedad con domicilio en la República Oriental del Uruguay llamada Vistelmar S.A. (Vistelmar), como un aporte irrevocable a cuenta de futuros aumentos y su posterior capitalización, cuyo resultado (diferencia entre el valor dado al aporte y el valor de adquisición de las acciones de Brighton)  fue el mencionado anteriormente. El origen y legitimidad o tratamiento tributario de la adquisición de las acciones de Brighton por parte del contribuyente no estaba cuestionado en la causa.

A efectos impositivos, la contribución de las acciones fue valorizada en la suma de $ 16.423.476,24, importe al que, presumo,  también se valuaron las acciones de Vistelmar en la declaración patrimonial del impuesto a las ganancias. Este valor se explicaba en que el patrimonio de Brighton lo componían acciones de la firma Patagon.com International que estaban comprometidas en un contrato de venta al Banco Santander de España por igual monto en dólares estadounidenses (emergente del valor total de compra del 76,5% de las acciones de Patagon.com International prorrateado por la participación de Brighton en el total de acciones a vender). Es importante destacar que el contrato de venta se ejecutó pocos meses después del aporte de capital a la sociedad uruguaya a valores idénticos o similares a los considerados por el contribuyente para valuar su aporte.

Ahora bien, la AFIP cuestionó los elementos de prueba que aportó el contribuyente sobre el aporte de capital, a los que consideró insuficientes, y en consecuencia lo tuvo por no probado. También cuestionó su carácter de accionista de Vistelmar,  pero en lugar de concluir que al no haber prueba de la transacción tampoco la hay del resultado que produjo ni del incremento patrimonial, consideró que estos últimos sí estaban acreditados por el solo hecho de haber sido declarados por el contribuyente. Aplicó entonces la presunción del art. 18, inciso f) de la ley 11.683, referida a las consecuencias tributarias de los incrementos patrimoniales no justificados. Apelada la determinación de oficio ante el Tribunal Fiscal y luego ante la Cámara Federal, ambas instancias confirmaron el ajuste. Este último tribunal concluyó que “ni los argumentos ni la prueba aportada resulta contundente para demostrar que el importe de $ 15.444.656,24 declarado en el año 2000 tenga origen en una operación no gravada”.

El art. 18, inciso f de la ley 11.683 establece que, salvo prueba en contrario, los incrementos patrimoniales no justificados representan ganancias netas determinadas incrementadas en un 10% en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles.                   

Se trata de una presunción legal iuris tantum. Como en todas las presunciones, su aplicación debe partir de un hecho cierto y probado, del cual la ley infiere la existencia de otro hecho sobre el cual no hay prueba. El hecho probado se denomina “indicio o hecho inferente” y el hecho inferido “presunción”.  En el art. 18, inciso f de la ley 11.683 el hecho inferente es el incremento patrimonial, que debe estar acreditado por pruebas directas. La justificación, en cambio, se puede probar tanto mediante pruebas directas como indirectas. Pero ante la inexistencia de pruebas del hecho inferente, la presunción carece de sustento y no puede ser aplicada.

El incremento patrimonial debe surgir de circunstancias externas y verificadas por el Fisco. Los casos más comunes son los de un ingreso de fondos de exterior a una cuenta bancaria del contribuyente, o la adquisición durante el año fiscal de bienes inmuebles u otros, sin que pueda justificar el origen del dinero.

En muchos casos, el contribuyente intenta justificar el incremento con transacciones que no producen resultados, siendo las excusas más frecuentes el haber recibido un préstamo del exterior o, en el caso de sociedades locales, un aumento de capital efectuado por no residentes. Es abundante la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación referida a los requisitos que debe reunir la documentación que acredita un préstamo o un aporte de capital del exterior para servir como justificación de un incremento en el patrimonio del contribuyente. Pero es importante insistir en que para aplicar la presunción, es ineludible que la AFIP cuente con la prueba del incremento patrimonial, cualquiera haya sido la declaración del contribuyente. 

El caso que nos ocupa es atípico en tanto la AFIP consideró que la declaración jurada del contribuyente servía las veces de prueba del “hecho inferente”, sin que hubiera realizado indagación externa alguna.

En efecto, el incremento patrimonial que dio origen a la controversia no era el resultado de una verificación y constatación de hechos externos a la declaración jurada, sino de esta misma. En el caso, la AFIP no comprobó un ingreso de fondos en cuentas bancarias, o la adquisición de bienes por parte del contribuyente, o la cancelación de pasivos, sino que dio por probado el incremento exclusivamente con la declaración del contribuyente. Pero le pidió, en cambio, pruebas sobre la justificación invocada. De esta forma, se colocó en la cómoda posición de exigir la prueba acabada del origen del resultado declarado como no gravado y, en caso negativo, de considerar que el mismo carecía de justificación.

Esta postura encierra, en mi opinión, varias contradicciones.

En primer lugar, debido a la generalidad de la información contenida en una declaración jurada, no es admisible que la AFIP la interprete de manera antojadiza, sin atender las explicaciones que el contribuyente pueda dar sobre la misma. Es que nadie mejor que el propio declarante para explicar qué bienes posee, cómo los valuó, en qué transacciones los adquirió, y el vínculo entre el incremento patrimonial y la justificación dada.

La explicación que dio el contribuyente establecía una relación inescindible entre el incremento patrimonial y el resultado no gravado. En efecto, el incremento se debía al ingreso a su patrimonio de las acciones de Vistelmar a un valor de $ 16.423.476,24, y ese valor de ingreso produjo un resultado no gravado y un incremento del patrimonio de $ 15.444.656,24.

Se trataba de una operación permutativa dentro de su patrimonio, sin participación de terceros que le hubieran transferido bienes. El actor no tuvo acceso a una riqueza o patrimonio que no estuviera ya en su poder, sino que pasó de ser accionista directo de Brighton a ser accionista indirecto, por intermedio de Vistelmar, y el incremento patrimonial se produjo exclusivamente porque la ley impositiva argentina equipara el aporte a una venta, y presume la realización del bien aportado a un valor que, ante la ausencia de un precio en dinero, era necesario estimar. Sin embargo, en la realidad económica, la permuta de acciones de Brighton por acciones de Vistelmar no hizo al Sr. Larguía dueño de un patrimonio o riqueza que no poseyera con anterioridad al intercambio.

Es que, precisamente, el conflicto se originó a raíz de la autodeclaración y valuación de la operación intrapatrimonial. En efecto, si se hubiera valuado el aporte al mismo valor al que las acciones de Brighton habían ingresaron al patrimonio del Sr. Larguía,  no se hubiera producido ni declarado incremento patrimonial alguno, y la AFIP no hubiera realizado ningún ajuste (1).

Considero que este punto es central en la comprensión del tema, porque un incremento patrimonial es un hecho objetivo, susceptible de ser comprobado, que existe con independencia de si el contribuyente lo declara o no, y su medición también es susceptible de ser realizada de manera objetiva, cualquiera sea la magnitud declarada por el contribuyente. La declaración jurada no es el incremento patrimonial en sí mismo, sino sólo su exteriorización. Por otra parte, la declaración está sujeta a comprobación por la autoridad fiscal y rectificación en caso de error.

La transacción que originó el incremento patrimonial declarado por el contribuyente fue desconocida tanto por la AFIP como por el Tribunal Fiscal y la Cámara de Apelaciones, organismos que cuestionaron el aporte de las acciones de Brighton a Vistelmar, y por lo tanto también la emisión de acciones por parte de esta sociedad, aduciendo falta de prueba suficiente de estas transacciones.

Al descartarlas, el incremento patrimonial declarado quedó desprovisto de sustento fáctico, y por tal razón no puede servir como  prueba del “hecho inferente” de la presunción. El incremento patrimonial dejó así de tener entidad propia y pasó a existir sólo en la declaración jurada cuya rectificación en este aspecto fue omitida por la AFIP.

Sentado ello, lo decidido en las tres instancias encierra una contradicción lógica ya que lo declarado y la explicación dada por el contribuyente guardaban relaciones de causa/efecto:

- aporte de las acciones de Brighton a Vistelmar (causa)

- resultado no gravado (efecto /causa)

- incremento patrimonial (efecto),

de donde si la primera causa desaparece, deben necesariamente desaparecer los  efectos.

Podría objetarse que en los incrementos patrimoniales no justificados las causas siempre permanecen ocultas, y sólo son visibles los efectos, y por esta razón, comprobado el efecto, es la ley la que presume la causa del incremento: ganancias determinadas incrementadas en un 10% en concepto de gastos no deducibles.

Pero ese razonamiento es cierto sólo cuando el efecto, el incremento patrimonial, posee entidad propia y es susceptible de comprobación externa, pero no en un caso como el que se comenta, en el cual como consecuencia del desconocimiento del aporte de las acciones de Brighton y del aumento de capital de Vistelmar, el incremento patrimonial no quedó corporizado en ningún bien, y dejó de tener entidad por fuera de la declaración jurada. 

El sentido común indica que si conforme a lo que postulan la AFIP y los tribunales que revisaron la determinación, el Sr. Larguía no aportó acciones de Brighton y tampoco suscribió acciones de Vistelmar, no incorporó ningún bien a su patrimonio, y por tanto no experimentó incremento patrimonial alguno.

Obsérvese que la AFIP, en cambio, desconoció la causa (el aporte de las acciones de Brighton), descartó uno de sus efectos (el resultado no gravado), pero no el otro, el incremento patrimonial,  y no explicó en qué bien, bienes o hechos se habría materializado el incremento.

Para ponerlo en términos más comprensibles, supongamos que la declaración jurada de un contribuyente exhibe un incremento patrimonial resultante de la adquisición de un inmueble y como justificación patrimonial declara un monto equivalente recibido por donación. Requerido por la AFIP para que exhiba el título de la donación del inmueble, el contribuyente presenta documentos que no satisfacen los requisitos legales de este tipo de liberalidades. La AFIP, entonces, impugna la donación, pero al hacerlo debe también ajustar el patrimonio reduciéndolo en el valor del inmueble supuestamente donado, ya que si el título es defectuoso, no se habría producido la adquisición del dominio del bien. La impugnación de la donación deja sin sustento fáctico el incremento patrimonial, por lo que no es admisible ajustar sólo la justificación  patrimonial y no el patrimonio. Esto es, precisamente, lo que hizo la AFIP en el caso que estamos comentando.

Como se puede observar, la AFIP segmentó las consecuencias derivadas del desconocimiento de la operación de aporte, y aplicó sólo las que le convenían, descartando las que hubieran favorecido al contribuyente, lo que constituye un error, ya que ambos aspectos eran los efectos de una misma causa.

El fallo de la Cámara también describe cuál hubiera sido el resultado del  juicio de haberse probado los hechos relatados por el contribuyente, y dedica varios párrafos a desconocer las transacciones realizadas entre sujetos que puedan reputarse como una unidad económica. En especial, la sentencia dice que:“Desde esta óptica se alzan por lo menos cuatro objeciones evidentes que impiden calificar como una enajenación a la operación practicada en Vistelmar: i) en primer término, no  puede verse a un sujeto ajeno al Sr. Larguía en Birghton Park (como él lo ha demostrado) ni tampoco en Vistelmar, ambas sociedades unipersonales a su nombre; ii) ello implica, específicamente, que la aceptación del aporte irrevocable y su capitalización se produjo, en el caso, como una decisión del único accionista y que es, precisamente, quien llevó a cabo el aporte: el Sr. Larguía; lo cual elimina la voluntariedad de la enajenación; iii) a todo evento, en el año 2000 (período fiscal aquí discutido) la traslación de dominio y capitalización de las acciones no fue clara, teniendo en cuenta la singular naturaleza de los aportes irrevocables; y iv) por último, dicha enajenación no puede reputarse a título oneroso, desde que sólo implicó una modificación del status jurídico dentro de una misma unidad económica (cfr. fallos de la CSJN citados en el considerando anterior)”. Según la Cámara, estas consideraciones dan apoyo al ajuste practicado, y lo validan incluso en caso en que las pruebas aportadas hubieran sido suficientes para acreditar el aporte de las acciones de Brighton a Vistelmar.

A mi juicio, esos argumentos conducen a descartar el ajuste más que a sostenerlo. En efecto, los mismos llevan a concluir que, en el peor de los casos, el contribuyente habría cometido un error en su declaración jurada, consistente en haber considerado que el aporte de las acciones constituía una enajenación y que por eso debía efectuar una valuación que incrementaba su patrimonio, y declarar el resultado emergente como una renta no gravada (recordamos que en el año 2000 los resultados de la enajenación de acciones por personas físicas que no hacían habitualidad de ello, no estaban alcanzadas por el impuesto a las ganancias). Se trataría de un error de calificación de los hechos a efectos impositivos, cuya consecuencia necesaria debió ser su sustitución por la calificación correcta y la rectificación de la declaración jurada eliminando el resultado no gravado y el mayor valor asignado a las acciones de Vistelmar.

Pero la Cámara no arriba a esa conclusión sino a la contraria, y ello se debe al  ya señalado error de dar por cierto y suficientemente probado el incremento patrimonial por la mera declaración del resultado no gravado, sin verificación y comprobación externa de su existencia, incluso después de descartar, por falta de pruebas, las justificaciones dadas por el contribuyente. 

Como se dijo al principio, el caso comentado es un ejemplo claro de la dificultad que presenta la interpretación de  los hechos y su subsunción en las categorías tributarias para  volcarlos luego en una declaración jurada.

(1) Sobre este aspecto, el fallo hace, curiosamente, algunas consideraciones sobre la valuación de las acciones y el momento en que se habría producido su apreciación, lo que confirma que fue la valuación y su inclusión en la declaración jurada lo que actuó como disparador del ajuste fiscal.