1) La necesidad de un régimen de devolución de crédito fiscal

Preliminarmente, recordamos que el Impuesto al Valor Agregado (el “IVA”) es un tributo nacional que grava la venta de bienes, locaciones de obras y servicios e importación definitiva de bienes.

En virtud del principio de “tributación en el país de destino” que rige a los impuestos al consumo, las exportaciones de bienes y las locaciones de servicios realizadas dentro del territorio nacional pero utilizadas o explotadas efectivamente en el exterior (a las que, a los fines de simplificar denominaremos “exportaciones de servicios”) no generan la obligación de pago del tributo.

De su lado, las locaciones realizadas en el exterior pero utilizadas en Argentina se encuentran gravadas en cabeza del prestatario del servicio, siempre que se cumplan ciertos requisitos cuyo análisis excede el objeto del presente artículo.

En términos generales, el IVA se paga en cada etapa del proceso productivo o de distribución de bienes o servicios sobre la base del “valor agregado” en cada una de esas etapas.

Esto quiere decir que el impuesto no tiene un efecto acumulativo y sólo grava la diferencia entre el denominado “débito fiscal” y el “crédito fiscal”. En términos generales, el vendedor o prestador del servicio factura el precio más el IVA (cuando factura a un responsable inscripto) o factura el precio incluyendo el IVA (cuando factura a un consumidor final o a un sujeto exento). En ese período fiscal mensual genera el débito fiscal (alícuota del impuesto sobre precio neto de venta) y detrae el IVA que le ha sido facturado (y ha pagado) por sus compras (crédito fiscal). El resultado positivo constituye el tributo a ingresar.

Ahora bien, el crédito fiscal en exceso (en términos generales, porque el contribuyente ha comprado más de lo que ha vendido) no puede ser compensado con otros impuestos, transferido a terceros o devuelto al contribuyente (en contraposición con los saldos de libre disponibilidad) sino que sólo puede compensarse con futuros débitos fiscales generados en ventas o locaciones propias. Una excepción a esta regla viene dada por las “exportaciones de servicios” y actividades asimiladas a tales, que permiten al contribuyente que las realiza solicitar la devolución del crédito fiscal que le ha sido facturado, bajo ciertas circunstancias.

De lo expuesto se deduce que el IVA que un contribuyente paga a sus proveedores, en tanto no sea absorbido por el débito generado por sus ventas o devuelto, implica un encarecimiento de su actividad, en tanto la adquisición de los productos le ha insumido un costo adicional del 21% (o 28% o 10,5% según la alícuota aplicable al bien o servicio adquirido).

El encarecimiento descripto adquiere relevancia en los casos en los que se inician actividades (especialmente productivas o de construcción), en los que el contribuyente adquiere bienes y servicios sin que, hasta transcurrido un extenso plazo, comience a efectuar ventas o servicios y, por lo tanto, generar débito fiscal. La situación se agrava en un contexto inflacionario como el que casi siempre transita nuestro país, el que conlleva que el IVA pagado por la etapa anterior y cuya compensación se difiere en el tiempo, al no actualizarse, se computa contra un débito fiscal que, por el sólo efecto de la inflación, podría resultar notoriamente más alto, tributándose no solamente sobre el valor agregado en la etapa sino sobre la suma incrementada por la propia inflación.

Durante muchos años, y salvo por la aplicación de algunos regímenes especiales y el ya mencionado caso de los exportadores, la Ley de IVA (la “LIVA”) no previó un régimen general para la devolución a los contribuyentes de los créditos fiscales (saldo técnico) acumulados en situaciones como las mencionadas, pese a ser reclamado por diversos sectores.

Finalmente, a través de la sanción de la Ley 27.430[1] que reformó la LIVA, reglamentada parcialmente más de nueve (9) meses después mediante el Decreto 813/2018[2] (el “Decreto”) y completada la reglamentación recién en septiembre de 2019 en virtud de la Resolución General N° 4581/2019[3] (la “Resolución”), se encuentra operativo un régimen de devolución de créditos fiscales originados, exclusivamente, en la adquisición de bienes de uso (según la Ley de Impuesto a las Ganancias).

Nos referiremos a continuación a los aspectos salientes del régimen previsto por el artículo 24.1 de la LIVA, 63.1 y siguientes del Decreto y por la Resolución. Previamente ponemos de relieve que, tal como se deducirá de las páginas que siguen, la conveniencia de usufructuar los beneficios del régimen debe ser ponderada cuidadosamente y previa realización de las respectivas proyecciones, pues los requisitos establecidos por el régimen son rigurosos y, la falta de planificación puede implicar incumplimientos que produzcan efectos más perjudiciales que la acumulación del saldo técnico del Impuesto.

2) Aspectos relevantes del régimen

Nos referiremos a continuación a algunos de los aspectos más relevantes del régimen.

A. ¿Cuáles son los créditos susceptibles de devolución?

Los originados en la compra, construcción, fabricación, elaboración o importación definitiva de bienes de uso –excepto automóviles[4]– que integren, al momento de la solicitud, el patrimonio de los contribuyentes (salvo que haya existido caso fortuito, fuerza mayor debidamente probados). Los bienes de uso comprendidos en el régimen son aquellos susceptibles de amortización para el Impuesto a las Ganancias.

B. ¿A partir de cuándo se puede pedir la restitución de créditos fiscales?

En caso de contribuyentes que efectúan operaciones locales, aquel saldo que, luego de transcurridos seis (6) períodos fiscales mensuales consecutivos, contados a partir de aquél en que resultó procedente el cómputo del crédito, conformase saldo técnico a favor del responsable. En caso del impuesto facturado a contribuyentes exportadores o que realicen actividades asimilables a estas según la LIVA, siempre que los bienes se destinen a esa actividad, una vez que han transcurrido los mencionados seis (6) períodos fiscales a partir de aquel en que se hayan realizado las inversiones.

La LIVA establece que el IVA correspondiente a las adquisiciones de bienes de uso se imputará contra débitos fiscales una vez que se computen los restantes créditos fiscales relacionados con la actividad gravada. De esta forma, en un escenario en el que el contribuyente efectúa ventas, pero que no alcanzan a absorber la totalidad del crédito fiscal, la norma dispone que primero se absorba aquel que no es susceptible de devolución y no a la inversa, lo que podría vaciar de contenido al beneficio.

El Decreto establece que para el cómputo de los seis (6) períodos fiscales se considerará incluido aquél en que resultó procedente el cómputo del crédito fiscal o en el que se haya efectuado la inversión o en el que se haya ejercicio la opción de compra en los casos de leasing que mencionamos debajo.

Las sumas que se soliciten en devolución deberán detraerse del saldo técnico a favor en la declaración jurada correspondiente al último período fiscal vencido a la fecha de la formalización de la solicitud del beneficio, sin que puedan ser computadas contra el impuesto que en definitiva éstos adeudaren por sus operaciones gravadas.

C. El beneficio ¿Alcanza a los bienes de uso adquiridos por leasing?

El régimen pareciera ponderar que toda vez que los bienes adquiridos por leasing no implican la transferencia de su propiedad (y no resultan técnicamente una adquisición), la solicitud de devolución del crédito fiscal correspondiente a los cánones y al pago de la opción de compra sólo podrá efectuarse una vez transcurridos los seis (6) períodos fiscales desde que se haya ejercido la opción de compra. La excepción está dada por el caso en el que el leasing sea asimilado a una operación de compraventa para la determinación del Impuesto a las Ganancias[5] y siempre que la opción sea efectivamente ejercida; en este caso, el período de seis (6) meses se computará desde que hubiese procedido el cómputo del crédito contra los respectivos débitos.

D. ¿Qué otros requisitos deben tenerse en cuenta para acceder al régimen?

(i) La devolución no podrá realizarse cuando los créditos fiscales o el impuesto facturado que motivó aquella hayan sido objeto de tratamientos diferenciales dispuestos por la LIVA u otras normas.

(ii) No podrán acogerse al régimen (ni mantenerse acogidos en caso de verificación posterior) las personas que se encuentren en ciertas circunstancias especiales enumeradas por el penúltimo párrafo del artículo 24.1 de la LIVA (por ejemplo, querellados o denunciados penalmente por la DGI o AFIP a cuyo respecto se haya formulado el correspondiente requerimiento fiscal de elevación a juicio).

(iii) Deberán cumplirse ciertos requisitos formales previstos por el artículo 5 de la Resolución.

E. Una vez obtenida la devolución de los créditos acumulados ¿Esta se convierte en definitiva?

No necesariamente. Este es uno de los aspectos que con mayor cuidado debe analizarse. La devolución de los créditos sólo será definitiva (y, por lo tanto, el contribuyente no estará obligado a reintegrarla a la AFIP) si supera un ejercicio teórico que propone la normativa.

En efecto, el contribuyente que efectúa operaciones locales[6], a partir del período fiscal mensual siguiente al de la devolución y en cada período subsiguiente, debe comparar la suma devuelta con los importes efectivamente ingresados a la AFIP en concepto de IVA, resultantes de las diferencias entre los débitos que se generen y los restantes créditos fiscales (tanto los pendientes de absorción al momento de la solicitud como los que se generen luego). Si dentro de los sesenta (60) períodos fiscales (5 años) desde el inmediato siguiente al de la devolución los importes ingresados a la AFIP superan la suma devuelta, está adquirirá el carácter de definitiva.

En otros términos, el beneficio no es reconocido por la mera acumulación de créditos, sino que es necesario además que la actividad desarrollada genere ventas suficientes como para absorber el saldo devuelto y el resto del crédito fiscal generado. Es decir, se requiere una proyección realista y que, en la práctica, se compruebe un negocio fructífero en el corto plazo. De este modo, actividades que requieren cinco años solo para la puesta en marcha, estarían excluidas del régimen desde una perspectiva práctica.

En el caso de los exportadores y actividades asimilables, las sumas devueltas deben haber tenido aplicación, dentro del plazo de sesenta (60) períodos fiscales, en los importes que hubieren tenido derecho a recuperar por el régimen de exportadores, si la devolución del régimen bajo examen no hubiese sido solicitada.

F. ¿Qué ocurre si una vez transcurridos los sesenta (60) períodos fiscales las sumas devueltas no se han convertido en definitivas?

El responsable deberá restituir el excedente no aplicado en las formas precedentemente explicadas, más intereses.

Idéntica consecuencia será aplicable en caso de cese definitivo de actividades, disolución o reorganización empresaria (salvo que califique como libre de impuestos en los términos del artículo 77 de la LIG).

La AFIP dictará acto administrativo resolviendo el incumplimiento a la obligación de restituir, intimando al contribuyente al pago del impuesto más intereses y ejecutando en caso de incumplimiento, sin necesidad de sustanciar el procedimiento determinativo de oficio. En otras palabras, se prevé un procedimiento para cuantificar la deuda y ejecutar más rápido del aplicable a la generalidad de las deudas tributarias y que no tendrá efectos suspensivos.

El Decreto establece que las sumas que deban ser restituidas por el contribuyente podrán, de ser procedente, computarse como crédito fiscal en la declaración jurada del impuesto al valor agregado del mes de su efectivo ingreso,  no pudiendo ser nuevamente objeto del régimen de devolución previsto en el artículo mencionado en el párrafo anterior.

G. ¿Qué sanciones resultan aplicables?

El artículo 24.1 de la LIVA dispone en su antepenúltimo párrafo que el incumplimiento a las obligaciones del régimen darán lugar a la aplicación de una multa equivalente hasta un 100% de las sumas devueltas y no restituidas, ello sin perjuicio de las dispuestas por la Ley de Procedimiento Fiscal. Pareciera que la multa del régimen y de Ley de Procedimiento Fiscal podrían ser acumulables, aunque quedan dudas acerca de bajo qué circunstancias.

H. ¿El beneficio está sujeto a cupo?

Sí. La Ley 27.467 estableció un cupo anual para 2019 de $15.000.000.000. De su lado, la Resolución N° 185/2019 del Ministerio de Hacienda dispuso un orden de prelación basado en la antigüedad de los saldos acumulados según el período fiscal en que se hubieren generado y, a igual antigüedad, que la asignación sea proporcional a la magnitud de los saldos.

I. ¿Existen facturas o pagos a las que no les será aplicable el beneficio?

Sí. El artículo 4 de la Resolución excluye del régimen a ciertas facturas, entre ellas, las que hayan sido emitidas con anterioridad a la fecha a partir de la cual resulta aplicable el beneficio fiscal (1° de enero de 2018) y las que se encuentren observadas o impugnadas por la  AFIP (por ejemplo, por resultar presuntamente apócrifas). De otro lado, el artículo 18 de la Resolución autoriza al juez administrativo a detraer aquellos montos respecto de los cuales el contribuyente haya omitido actuar como agente de retención, o las personas que los hayan facturado no sean responsables inscriptos a la fecha de emisión del comprobante o integren la base de contribuyentes no confiables.

J. ¿Cuáles son los pasos del procedimiento tendiente a obtener la devolución?

(i) Primeramente se genera una “Pre-Solicitud”, a fin de suministrar la información referida a los bienes de uso involucrados y a los comprobantes que respalden la adquisición. El acceso se habilitará entre los días 1 y 10 de diciembre de cada año.

(ii) Dentro de cuarenta y ocho (48) horas de finalizado el plazo precedente, la AFIP comunicará al contribuyente los comprobantes y/o montos que podrán incluirse en su totalidad o de manera parcializada en la solicitud del beneficio, en función del cupo anual. También se informará si no correspondiese la asignación de cupo fiscal.

(iii) Una vez comunicada la suficiencia del cupo fiscal, los contribuyentes deberán solicitar el beneficio conformando la información cargada en “Pre-Solicitud”, pudiendo eliminar comprobantes o parcializar montos de acuerdo a lo solicitado y comunicados por la AFIP. Se deberá adjuntar electrónicamente informe especial extendido por contador público independiente con su firma certificada por el consejo profesional o colegio que rija la matrícula, quien se expedirá respecto de la razonabilidad, existencia y legitimidad de los créditos y bienes de uso. Asimismo, se certificará que los bienes de uso integran el patrimonio del contribuyente a la fecha de la solicitud y que los mismos revisten la calidad de amortizables para el impuesto a las ganancias.

(iv) La solicitud, que podrá presentar una vez por año calendario dentro de los plazos que venimos refiriendo y hasta el 31 de diciembre de cada año, podrá será aprobada, observada o desestimada sin necesidad de intervención del juez administrativo.

(v) El artículo 16 de la Resolución establece los casos en los que debe intervenir el juez administrativo como así también sus facultades para solicitar aclaraciones o información al contribuyente.

(vi) Posteriormente, la AFIP informará el monto que resulte procedente y las detracciones que resulten procedentes

(vii) Por último, el artículo 23 (Anexo) de la Resolución establece el procedimiento para hacer efectiva la devolución por el monto autorizado, permitiendo también la compensación con otros impuestos del contribuyente.

K. ¿Qué pasa con los montos cuya devolución se denegó al contribuyente en razón de la insuficiencia del cupo? ¿Puede considerarse que el contribuyente desistió del pedido de devolución?

Según el artículo 13 de la Resolución podrán someterse nuevamente al procedimiento por el cupo correspondiente al año siguiente. Según el artículo 15, si al año siguiente el contribuyente no ingresa a ratificar las “Pre-Solicitudes” que se encuentran a resguardo desde el año anterior, se entenderá que ha existido un desistimiento tácito.  

L. ¿Cuándo se habilitará el sistema para seguir el procedimiento por los créditos del año 2019?

Según el artículo 30, a efectos de la carga de datos, el sistema será habilitado en octubre del corriente año.

M. ¿Cuál es el procedimiento recursivo en caso de disconformidad del contribuyente?

Según el artículo 19 de la Resolución, contra las denegatorias y/o detracciones practicadas, los solicitantes podrán interponer el recurso previsto en el Artículo 74 del Decreto Reglamentario de la Ley de Procedimiento Fiscal.

No obstante, excepto en el caso de las denegatorias, el solicitante podrá interponer una disconformidad, dentro de los VEINTE (20) días corridos inmediatos siguientes a la fecha de notificación de la comunicación del monto autorizado respecto de los comprobantes no aprobados. La interposición de disconformidad estará limitada a que la cantidad de comprobantes no conformados no exceda de CINCUENTA (50) y en la medida en que el monto vinculado sujeto a análisis sea inferior al CINCO POR CIENTO (5%) de la solicitud.

Es importante señalar que tanto el recurso como la disconformidad se plantean electrónicamente desde cuentas tributarias lo que genera la posibilidad que, no advertida la relevancia del acto administrativo notificado, no se ejerza adecuadamente el derecho de defensa y se deje firme el acto notificado.

Conclusiones

Celebramos que finalmente se encuentre completamente reglamentado y operativo el esperado régimen de devolución de créditos fiscales por la adquisición de bienes de uso.

Pese a ello, y tal como ha quedado demostrado en el presente artículo, los requisitos para su acceso son rigurosos, el procedimiento para la solicitud cuenta con varias etapas y plazos perentorios y los incumplimientos del régimen pueden acarrear consecuencias muy graves para el contribuyente en cuestión.

Consecuentemente, a efectos de usufructuar el importante beneficio es necesario efectuar un análisis profundo de la situación de la empresa, la proyección de gastos y ventas futuras y recabar la documentación e información necesaria para que esté disponible a fin de cumplir con el procedimiento establecido.