En los últimos años, varias provincias introdujeron modificaciones en sus leyes impositivas locales, incorporando un tratamiento fiscal más gravoso en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para aquellos contribuyentes que realicen actividades en más de una jurisdicción, por no encontrarse “radicados” en su respetiva jurisdicción, sea porque no se cuenta allí con la sede central o con establecimiento. Ello trajo como consecuencia la interposición de numerosas acciones declarativas de certeza contra las provincias, en trámite en instancia originaria ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

El pasado martes 31 de octubre, finalmente el Alto Tribunal dictó sentencia definitiva en los casos “Bayer S.A. c/ Santa Fe, Provincia de s/ acción declarativa de certeza” y “Harriet y Donnelly S.A. c/ Chaco, Provincia del s/ acción declarativa de certeza”. A continuación, analizaremos los aspectos más sobresalientes de la doctrina de la Corte, como así también ciertas enseñanzas que nos dejaron estos precedentes.

A partir de la interposición de las acciones declarativas, se plantearon interrogantes en relación a cómo resolvería la Corte Suprema varios aspectos, entre ellos: (1) procedencia de su competencia originaria; (2) otorgamiento de medidas cautelares en materia de tributos; (3) existencia de “caso” que torne procedente la acción intentada; (4) la cuestión de fondo, en cuanto las normas provinciales resultaban contrarias a normas constitucionales.

1.- Competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

La competencia originaria del Alto Tribunal en los casos en los que una provincia y un contribuyente no aforado a la competencia federal son parte,  podría suscitarse siempre que la controversia tenga un predominante contenido federal, o una relación directa con el derecho federal, o lo medular del planteo remita necesariamente a desentrañar el sentido y alcance de preceptos federales. (1)

El análisis acerca de si una controversia con los fiscos provinciales puede razonablemente suscitar la competencia originaria de la Corte Suprema o no, resulta crucial. La respuesta en sentido afirmativo implicará para el contribuyente el inicio de una acción que le permitirá que sea el Alto Tribunal –en su carácter de interprete final de la Constitución Nacional– quien establezca los alcances de la relación o situación jurídica que mantiene con una provincia determinada, como así también de las cuestiones federales involucradas, en el marco de una acción de instancia única y que no requiere el cumplimiento del recaudo del solve et repete.

Sin embargo, con el dictado de “Papel Misionero” (2) en el año 2009, la Corte desestimó su competencia cuando se impugnan regímenes tributarios locales a la luz del Régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales o del Convenio Multilateral; son los planteos respecto de estos regímenes los que mayor litigiosidad causan entre los contribuyentes y las provincias y municipios. A partir del dictado del precedente mencionado, parece necesario introducir dichos planteos por intermedio de cuestiones constitucionales directas a fin de que se suscite la competencia originaria de la Corte Suprema o la competencia federal de primera instancia, según corresponda.

En los casos bajo análisis, la Corte Suprema se ha declarado competente originariamente, considerando que si bien se impugnan normas y actos locales –planteos que no suscitarían la competencia federal–, las pretensiones de los contribuyentes  exigen dilucidar si “…la actividad proveniente de la autoridad local interfiere en el ámbito que le es propio a la Nación respecto del comercio interjurisdiccional”. (3) 

Si bien los fallos de la Corte Suprema en materia de competencia originaria oscilan entre diferentes soluciones posibles, de los precedentes de “Bayer” y “Harriet y Donnelly” bajo análisis, pueden extraerse dos conclusiones: (i) las legislaciones provinciales que aplican alícuotas diferenciales en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos, favoreciendo a la industria y comercios locales en desmedro de los interjurisdiccionales, suscitan la competencia originaria del Alto Tribunal y (ii) parece más plausible suscitar la competencia originaria o federal de primera instancia, si los planteos atinentes al Régimen de Coparticipación Federal de Recursos Fiscales y al Convenio Multilateral logran articularse razonablemente como una intromisión en el ámbito de actuación exclusiva del Congreso Nacional en materia de comercio interjurisdiccional.

2.- Medida cautelar de no innovar

En los casos aquí analizados, ambos contribuyentes solicitaron medidas cautelares, aunque nos centraremos en el pedido de medida cautelar solicitada por Harriet y Donnelly, que fue concedida por el Alto Tribunal (al igual que en la gran mayoría de las acciones iniciadas por otros contribuyentes con relación a la temática bajo análisis), a diferencia de lo que sucedió en “Bayer”, caso en el cual fue denegada.

La medida cautelar solicitada por Harriet y Donnelly tenía como fin que se disponga la suspensión de la aplicación de la alícuota diferencial mayor establecida por la norma local y se ordene la tributación a la alícuota regular aplicable a los contribuyentes locales. Asimismo, el contribuyente solicitó se indique a la Provincia del Chaco que se abstenga de iniciar acciones tendientes a la determinación o cobro del gravamen.

Es bien conocida la doctrina del Alto Tribunal en sentido de que “El examen de la procedencia de medidas cautelares suspensivas en materia de reclamos y cobros fiscales debe efectuarse con particular estrictez, atento a la afectación que producen sobre el erario público…” (4), “…pues la percepción de las rentas del Tesoro –en el tiempo y modo dispuestos legalmente– es condición indispensable para regular el funcionamiento del Estado…” (5). Pero no es menos conocida aquella según la cual si bien por vía de principio “…medidas como las requeridas no proceden contra actos administrativos o legislativos habida cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles”. (6) Ha sido esta última doctrina la aplicada por el Alto Tribunal en “Harriet y Donnelly”, a cuyo fin ponderó que en el caso particular debía determinarse si “…el Estado Provincial se ha excedido –como se afirma– en sus potestades tributarias, precisar cuáles son los alcances de la jurisdicción y competencia que tiene para ejercer eventualmente el derecho de percibir la alícuota diferencial cuestionada, y si ese proceder quebranta la potestad del gobierno federal de reglar el comercio de las provincias entre sí”.

Resulta claro el interés que reviste el otorgamiento de una medida cautelar de no innovar como la solicitada en el caso por el contribuyente, a punto tal que la utilidad de una acción como la intentada disminuiría en el caso de aquellos contribuyentes que, no encontrándose en condiciones de afrontar el pago de la diferencia por aplicación de la alícuota diferencial mayor, se vieran obligados a resistir ejecuciones fiscales y la traba de medidas cautelares en la respectiva jurisdicción local. Puntualizamos que, nuevamente, la necesidad de determinar el ámbito de competencias que corresponde a las provincias y a la Nación –controvertido en los casos bajo examen– ha sido la llave para obtener el dictado de las medidas cautelares de no innovar, lo que también deberá ser ponderado en casos futuros, al momento de elegir la mejor vía de acción a intentar.

3.- Existencia de “caso”

Es ya consolidada la doctrina de la Corte en cuanto a que la procedencia de las acciones declarativas está sujeta a que la situación planteada supere la indagación meramente especulativa o el carácter consultivo, para configurar un “caso” que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que se atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal.(7) En este sentido, para que la acción prospere, debe mediar: (i) actividad administrativa que afecte un interés legítimo; (ii) que el grado de afectación sea suficientemente directo; y (iii) que aquella actividad tenga concreción bastante. (8)

Ahora bien, la cuestión radica en interpretar esta doctrina de la Corte en los casos concretos, a los efectos de evaluar las posibilidades de que prospere formalmente la acción.

Resulta interesante que los fallos aquí analizados parten de presupuestos de hecho distintos. Según surge del relato de la sentencia de “Harriet y Donnelly”, el Fisco provincial intimó al contribuyente a que presente las declaraciones juradas rectificativas con el correspondiente ingreso del impuesto resultante de la aplicación de las alícuotas diferenciales, bajo apercibimiento de aplicar multas y sanciones. Ello fue cumplido por el contribuyente, quien ingresó la diferencia de impuesto tributando “en exceso”, y con estos antecedentes inició la acción declarativa ante la CSJN. Posteriormente, y durante la tramitación de la causa y pese a encontrarse concedida la medida cautelar a favor del contribuyente, el Fisco provincial inició el procedimiento de fiscalización e intimó a la actora a presentar documentación relacionada con el giro comercial de la empresa.

Por su parte, en el caso “Bayer”, previo al dictado de la primera resolución judicial, el Fisco provincial ya había dictado resolución mediante la cual determinó de oficio las diferencias del tributo, con más sus intereses, aplicó multa e intimó al pago bajo apercibimiento de iniciar juicio de apremio.

Tales diferencias en los antecedentes llevaron a dictámenes distintos al emitir opinión la Procuradora. En efecto, en “Bayer” consideró que había una controversia definida, concreta, real y sustancial, que responde a la existencia de un “caso”. Por el contrario, en “Harriet y Donnelly”, analizó la intimación fiscal y concluyó en que la misma no constituía expresión suficiente de la pretensión fiscal atacada. Asimismo, hizo referencia al antecedente “Transportadora de Energía S.A.” (9), en el cual se estableció que los recaudos necesarios para dar lugar a un “caso” sólo se tienen por cumplidos cuando existe una resolución administrativa determinativa del tributo. En base a ello, concluyó en que la pretensión deducida no constituía una “causa” o “caso contencioso” que permita la intervención del Poder Judicial de la Nación.

Por su parte, la Corte en el caso “Bayer” coincide con la Procuradora en cuanto a la existencia de “caso”, atento que de los antecedentes acompañados por la actora considera que se cumplen con los recaudos enunciados, dada la existencia de una actividad concreta del Fisco provincial dirigida al cobro del gravamen (considerando 3° de la sentencia).

En cambio, en el caso “Harriet y Donnelly” la Corte se aparta del criterio de la Procuración y concluye que también se configura la existencia de un “caso”. A tal fin, hace referencia a la primera intimación enviada por el Fisco provincial y a la posterior actuación mediante la cual inició el procedimiento de fiscalización e intimó a la empresa a presentar documentación. En base a ello, concluye que tales accionares eran reveladores de la actividad de la autoridad local dirigida a aplicar la normativa fiscal cuestionada, traducida en un interés serio y suficiente para obtener la declaración de certeza pretendida (considerandos 3° y 4° de la sentencia). 

4.- Cuestión de fondo

En relación a la cuestión de fondo, la Corte expresa que la cuestión traída a su conocimiento exige interpretar si el criterio de la provincia, al determinar los gravámenes, se encuentra en pugna con las disposiciones de naturaleza federal, o bien, si por el contrario, la provincia se había limitado a ejercer facultades impositivas propias.

La Corte recuerda que si bien las provincias conservan los poderes necesarios para el cumplimiento de sus fines y, entre ellos, las facultades impositivas que conduzcan al logro de su bienestar y desarrollo, tales atribuciones encuentran el valladar de los principios consagrados en la Constitución Nacional. En este sentido, el máximo tribunal señala que:

- Desde la óptica del principio de igualdad en la carga del impuesto (art. 16 CN), no se advierte razón suficiente para que el contribuyente tribute de un modo más gravoso que las empresas radicadas en el territorio provincial, desde que la discriminación establecida en el régimen cuestionado en función del domicilio no constituye una pauta razonable que autorice a ubicar al contribuyente en un grupo distinto que permita la fijación de alícuotas diferenciales.

-  Desde la óptica de que sólo el Congreso Nacional tiene potestad para  regular el comercio interjurisdiccional (art. 75, inciso 13 CN), la exigencia de la ley provincial al disponer alícuotas diferenciales según el lugar de radicación de la empresa que comercializa el producto altera el concepto orgánico de comercio previsto en la Constitución Nacional.

-  Finalmente, y citando copiosa jurisprudencia, entiende que se conculca la prohibición de establecer aduanas interiores (arts. 9, 10 y concordantes de la CN).

Así pues, concluye diciendo que “… a la luz de los preceptos constitucionales examinados y de los criterios fijados por esta Corte a su respecto, en el sub examine queda en evidencia la discriminación que genera la legislación provincial en función del lugar de radicación del contribuyente, en tanto lesiona el principio de igualdad (Constitución Nacional, art. 16), y altera la corriente natural del comercio (Constitución Nacional, arts. 75, inc. 13 y 126), instaurando así una suerte de “aduana interior” vedada por la Constitución (Constitución Nacional, arts. 9 a 12), para perjudicar a los productos foráneos en beneficio de los manufacturados en su territorio, extremos que conduce a la declaración de invalidez de la pretensión fiscal de la demandada.” (“Bayer”, considerando 26° de la sentencia).

CONCLUSIONES

En relación a los interrogantes planteados, en términos generales, podemos extraer las siguientes conclusiones:

(1)  En materia de competencia, la Corte Suprema se declaró competente originariamente, en cuanto se encontraba controvertido si la actividad de los fiscos provinciales interfería en el ámbito que le es propio a la Nación respecto del comercio interjurisdiccional. 

(2) En cuanto a la procedencia de las medidas cautelares, más allá de que en el caso “Bayer” la medida fue denegada, en la generalidad de los pedidos efectuados por los contribuyentes, la Corte Suprema concedió las medidas peticionadas, tal como sucedió en “Harriet y Donnelly”.

(3) En relación a la existencia de “caso”, la Corte Suprema atenuó el criterio de la Procuración y consideró configurado el mismo no sólo ante la existencia de una determinación de oficio (situación de Bayer), sino también frente a intimaciones emitidas por el Fisco provincial (situación de Harriet y Donnelly).

(4) Por último, en cuanto a la cuestión de fondo, la Corte Suprema hizo lugar a todos los planteos constitucionales introducidos por los contribuyentes, al concluir que las legislaciones locales, en tanto imponen un tratamiento más gravoso en función de la radicación del contribuyente, resultaban violatorias tanto del principio de igualdad, como de la cláusula comercial, como así también importaba la creación de una aduana interior, lo cual se encuentra prohibido por manda constitucional.