Por Juliana Paccini -
Secretaria Letrada del Tribunal Fiscal de la Nación

La Ley N°11.683 establece en su artículo 182 el recurso de amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación (en adelante "el Tribunal"), que procede cuando se verifican concurrentemente los siguientes requisitos: 1) Demora en la realización de un trámite o diligencia, por parte de los empleados administrativos del organismo recaudador; 2) Dicha demora debe ser excesiva y 3) Debe provocar un perjuicio o perturbación en el ejercicio de una actividad o derecho. Asimismo, luego del dictado de la Ley Nº 25.795 se agregó una condición más, la solicitud de pronto despacho previo ante la autoridad administrativa, debiendo haber transcurrido un plazo de quince días sin que se hubiese resuelto el trámite.

Este remedio procesal históricamente era una herramienta que se utilizaba por los contribuyentes excepcionalmente, en casos muy particulares. Desde hace unos años, se presentan recursos de amparo ante el Tribunal con mucha frecuencia, casi como un paso más en el proceso para lograr que la Administración Federal de Ingresos Públicos (en adelante “AFIP”) finalice el trámite y abone luego las sumas que se encuentran pendientes de pago, especialmente para el Régimen de Operadores de Granos previsto en la Resolución General (AFIP) N°2300/07 y, entre otros, para el Régimen de reintegros de IVA vinculados a exportaciones previsto en la Resolución General (AFIP) N° 2000/06.         

Por otro lado, la ley de procedimiento tributario prevé en su artículo 81 la demanda para repetir los tributos y sus accesorios que se hubieran abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la AFIP. En el primer caso -pago espontáneo- el contribuyente debe interponer el reclamo ante ella, frente a la denegatoria, podrá dentro de los 15 días de notificado, presentar recurso de reconsideración u optar por ir al Tribunal (artículo 76 de la ley 11.683) o interponer demanda contenciosa ante la justicia nacional de primera instancia. El mismo texto legal establece análoga opción, si no se dictare resolución dentro de los tres meses de presentarse el reclamo – llamado “silencio de la administración”-.

En el segundo caso -pago en cumplimiento de una determinación cierta o presuntiva del organismo- la repetición se deducirá mediante demanda ante la justicia nacional o el Tribunal.

Ahora bien, cabe analizar la procedencia del recurso de amparo como herramienta procesal, para obtener una resolución de la demanda de repetición presentada ante la AFIP. Como se mencionó más arriba, la ley de rito establece un procedimiento específico para la repetición de los tributos, incluso para el supuesto en que la AFIP no se expida, estableciendo el “silencio” de la Administración con las vías recursivas para continuar en la siguiente instancia. Sin embargo, se ha utilizado el recurso de amparo ante el Tribunal para acelerar ese procedimiento y obtener con mayor rapidez un pronunciamiento del organismo recaudador.

Cabe destacar que existen opiniones encontradas en el Tribunal respecto de la procedencia del amparo en este supuesto. La Sala B, entre otros pronunciamientos, ha declarado en las causas "SIRI JORGE GUSTAVO S/AMPARO” y “SOTERO FALCO PABLO S/AMPARO” la procedencia del amparo destacando que “la existencia de una vía especial contemplada a tales efectos (art. 81 de la ley ritual), no excluye la acción de amparo prevista en los arts. 182 y 183 de la ley 11.683 para reparar el perjuicio concreto”(1).

Por su parte, en sentido opuesto, en la causa “HACIENDA SAN MIGUEL” el Dr. Buitrago expresó que “la vía procesal adoptada por la actora encuentra su propia regulación en las normas procedimentales tributarias (ley 11.683) sin que pueda concluirse que en el caso exista un “trámite o diligencia” a cargo del ente recaudador, en los términos del citado art. 182. Si bien se ve, en realidad el trámite o diligencia en la cuestión planteada en esta causa está conformado por el reclamo administrativo de repetición, que constituye un procedimiento reglado que conlleva la posibilidad de que acontezca el silencio de la administración, con la consecuencia procedimental correspondiente, a la cual debe atenerse la actora en atención a la vía elegida expresamente para ello. Cabe precisar que, a juicio del suscripto la cuestión no gira en torno de la existencia de una vía alternativa que pudiera obstar al funcionamiento del amparo, toda vez que no es ese el supuesto que informa esta causa. De lo que se trata, vale reiterarlo, es que consistiendo la vía elegida en un recurso reglado, que posee su propia secuencia procesal, incluso en caso de silencio, a ella debe atenerse la actora en procura de lo que considera es su derecho.(...) no resulta ocioso resaltar que es el propio ordenamiento jurídico el que crea el iter recursivo para que la pretensión del contribuyente resulte satisfecha ante el silencio emanado de la administración, en el marco de la interposición de un reclamo, sin que su derecho a un pronunciamiento resulte vulnerado”(2)..

Sin embargo, cabe resaltar que recientemente la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (en adelante la “Cámara”) ha revocado el mencionado pronunciamiento. Así, la Sala III, expresó que “(…) si bien asiste razón al tribunal de origen, en cuanto a que el reclamo previsto por el artículo  81 constituye “un procedimiento reglado, que posee su propia sanción procesal, incluso en caso de silencio”, con “un iter recursivo para que la pretensión del contribuyente resulte satisfecha” (v. fs. 19 vta.); pareciera que éste ha confundido dos institutos (el amparo por mora y el silencio de la Administración) que, sin perjuicio de proceder ante circunstancias similares, tienen consecuencias y finalidades enteramente diferenciables.

En  tal  sentido, esta Sala ha tenido la oportunidad de destacar que existe un “deber de la Administración de decidir, en cada caso concreto (...) frente al derecho de petición, garantizado por el art. 14 de la Constitución Nacional” y que “[n]o decidir o decidir   fuera de plazo constituyen conductas irregulares de la Administración que   perjudican   al   particular  y  atentan  contra  el accionar eficaz de aquélla” (conf. esta Sala, Causa 617/2015, “BT LATAM Argentina SA c/ EN –Sec. de Comunicaciones s/ Amparo por mora”, del 3 de noviembre de 2015 y sus citas).

Esta, y no otra, es la razón que sustenta la existencia de esta acción específica de amparo, regulada por el citado artículo 182 de la Ley 11683 y que encuentra su símil en las prescripciones del artículo 28 de la ley 19.549.

Sin  embargo, la acción de  amparo  por  mora  ha  sido prevista sólo como una de las vías posibles ante la inactividad de la Administración, ya que el administrado podría optar, también, por tener por configurado el silencio habilitante de la instancia de revisión de la denegatoria ficta que garantizan, para el caso, los artículo 81, inciso 1 y 181 de la Ley 11683 (arg. esta Sala,  Causa 617/2015, ya cit.).

De tal modo, se observa que, ambos institutos, actúan en forma complementaria, a opción del particular y que, la ley 11683 no ha previsto, ni expresa ni implícitamente, que la figura específica de silencio  prevista   por   dichos   artículos   resulte   óbice   para la procedencia formal del amparo regulado en su artículo 182 (v.en igual   sentido,   Sala   II,   Causas   17087/00   “Giorno   SA   (TF   18443-I) c/DGI”, del 17 de agosto de 2000 y 10937/01, “Unilever de Argentina (TF 19497-I) c/DGI”, del 3 de julio de 2001)” (3)..

Tal como expone la Cámara, es de destacar que a diferencia del art. 43 de la Constitución Nacional o de la ley 16.986, la ley de rito no establece expresamente ni implícitamente ninguna restricción para los casos en que exista otra vía recursiva alternativa.

Por su parte, la doctrina ha expresado que “existiendo alguna vía legal para la protección del derecho presuntamente afectado, se excluye, en principio, el procedimiento de amparo. Sin embargo, el amparo ante el Tribunal Fiscal de la Nación procede también cuando esta otra vía no tenga idoneidad suficiente para brindar la protección efectiva y urgente que fuere necesaria según las circunstancias de la causa” (4).

En ese sentido, podrá observarse, que los casos bajo análisis tienen la particularidad que se tratan de demandas de repetición cuyos fundamentos se encuentran respaldados en fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (en adelante la “Corte”), con altas probabilidades de tener un resultado favorable en instancia administrativa y de que los demandantes obtengan la devolución de lo reclamado en esa instancia.

Así, la gran mayoría de los recursos presentados apuntan a obtener la devolución del impuesto a las ganancias indebidamente retenido, sobre la gratificación recibida como empleado en relación de dependencia en virtud de su acuerdo de desvinculación. Respecto de esta cuestión ha tenido oportunidad de expedirse la Excma. Corte en la causa "NEGRI" (5) estableciendo que deberá considerarse excluido del impuesto a las ganancias las gratificaciones por cese puesto que carecen de los atributos de permanencia y periodicidad ínsito en el concepto de renta o ganancia y aún cuando no pudiera recurrirse al rubro en la exención del artículo 20 inc. I de la Ley 20.628, la materia de la prestación permite considerarla excluida de la materia gravable como un supuesto de exclusión de objeto.

Entre otros ejemplos, están los contribuyentes que pretenden la devolución del impuesto a los bienes personales, abonado como sucursal de empresas extranjeras, con sustento en lo dispuesto por la Corte en la causa “The Bank of Tokio” (6) que interpretó que las sucursales de empresas extranjeras no deben hacer frente al pago del impuesto sobre los bienes personales (7)..

Por su parte, en el caso “Hacienda San Miguel”, ya mencionado, el demandante contaba con un pronunciamiento favorable de la Cámara por el que declaraba la inaplicabilidad del Título V de la ley Nº 25.063,y que ha quedado firme (8).

Queda en claro así que, en los supuestos mencionados, los recurrentes gozan de certeza respecto del fondo de la cuestión, por lo que, habiendo presentado demanda de repetición ante la AFIP, si ésta demora en expedirse, continuar el proceso reglado no resulta la vía más idónea. De existir en el caso particular, una “demora excesiva” por parte del organismo fiscal el recurso de amparo brinda una protección más efectiva y urgente, y definitivamente menos costosa, que continuar con la vía recursiva prevista.

En definitiva, más allá de la existencia de un recurso reglado, que posee su propia secuencia procesal incluso en caso de “silencio” de la administración, los contribuyentes no tienen obligación de seguir ese procedimiento si existe un vía más eficaz como el recurso de amparo por mora, que tal como ha expuesto la Excma. Cámara resulta complementario a opción del particular.

Cabe concluir así que, de configurarse una demora “excesiva” por parte del organismo, en los casos, tales como los citados, en que el fondo de la cuestión se encuentra resuelto por la Corte -más allá de la verificación que realizará la AFIP al contribuyente antes de proceder a la devolución del dinero- el recurso de amparo resulta un remedio idóneo y eficiente para no incurrir en mayores gastos y tener una resolución con la celeridad que requiere la situación del particular, garantizando la protección de sus derechos, y que como se resaltó, no puede verse excluido por el hecho de existir un procedimiento reglado.

(1) “SIRI JORGE GUSTAVO S/AMPARO”, Sala B, Tribunal Fiscal de la Nación, Expte. N° 44.820-I, de fecha 19/10/2015, también recientemente “SOTERO FALCO PABLO S/AMPARO” Expte. Nº 47.444-I del 28/12/16 y en el mismo sentido se ha expresado la Cámara Contencioso Administrativo Federal en “Giorno   SA   (TF   18443-I) c/DGI”, Sala I,  del 17/08/2000 y “Unilever de Argentina (TF 19497-I) c/DGI” Sala II, del 3/07/2001.

(2) “HACIENDA  SAN   MIGUEL  SA   c/   DGI s/Recurso de Amparo” Expte. N° 47.140, Sala A, Tribunal Fiscal de la Nación, del 22/08/16, en el mismo sentido “BTC SA” Sala D, Tribunal Fiscal de la Nación, 6/12/2001.

(3) “HACIENDA  SAN   MIGUEL  SA  TF 47140-I   c/   DIRECCION   GENERAL   IMPOSITIVA s/RECURSO DIRECTO DE ORGANISMO EXTERNO”, CNCAF, Sala III, Causa  61565/2016, fecha 2/02/17.

(4) “Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación” Catalina García Vizcaíno, Editorial Abeledo Perrot, pág. 596.

(5) “Negri, Fernando Horacio c. EN – AFIP-DGI”, CSJN, 15/07/2014.

(6) “The Bank of Tokio – Mitsubishi UFJ Ltd. c/EN – AFIP – DGI Resol. 269/07 s/Dirección General impositiva” CSJN, 16/12/14.

(7) “PAN AMERICAN ENERGY LLC SUC. ARG. S/AMPARO” Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 30/03/16.

(8) “HACIENDA SAN MIGUEL SA c/ EN-Mº ECONOMIA- LEY 25063 Y OTRO s/ PROCESO DE CONOCIMIENTO”, CNCAF- SALA I Causa nº 26.347/2011, del 29/12/14.