Por  María Florencia Scelzi
Estudio Scelzi Abogados

La ley 26.735, sancionada el 22 de diciembre de 2.011, introdujo varias modificaciones en el denominado “Régimen Penal Tributario”.

Evasión Impositiva Simple

Dentro de esas relevantes reformas se han incrementado las magnitudes económicas ponderadas a los efectos de concebir configurado el delito de evasión impositiva, tanto en su modalidad simple como agravada.

El texto derogado exigía, a los fines del encuadre punitivo de la figura básica, que el impuesto evadido excediera el importe de $ 100.000 (cien mil pesos).

A la luz del novísimo ordenamiento, en cambio, comete el delito de evasión impositiva simple quien eludedolosamente, a cobijo de declaraciones engañosas, ocultaciones maliciosas, o cualquier otro ardid o engaño, sea por acción u omisión, un monto superior a $ 400.000(cuatrocientos mil pesos) “por cada tributo y… cada ejercicio anual”, aún cuando se trate de un tributo instantáneo o de período fiscal inferior a un año.

Evasión Impositiva Calificada

La ley 26.735 reemplazó además en el tipo penal de la evasión impositiva agravada la suma de $ 1.000.000 (un millón de pesos) por la de $ 4.000.000 (cuatro millones de pesos), de modo que es preciso acreditar que el sujeto responsable de este ilícito haya sorteado la obligación de saldar al organismo fiscal competente un importe que rebase la indicada cuantía de $ 4.000.000, naturalmente al calor de las maquinaciones establecidas en el art. 1 y tasando también la medida de “cada tributo” devengado en el congruente “ejercicio anual”.

Consecuencias Previsibles

Ante los referidos cambios, y al margen de otras anotaciones que escapan a los concisos límites de este comentario, llega a compartirse la atendible inquietud por aclarar el impacto jurídico de la reforma del régimen penal tributario sobre la suerte de aquellos procesos judiciales que se promovieron a tenor de la ley ya abolida.

Y en miras de recorrer ese camino, valga el ejemplo de quien se encontrara imputado -bajo la depuesta ley 24.769- por una presunta evasión de impuestos superior a $ 100.000, pero inferior a la suma de $400.000. Indudablemente, tal situación aparecía penalmente relevante bajo la óptica de las normas derogadas. Sin embargo, a la luz de la ley que hoy disciplina el régimen penal tributario, el mismo hecho carece de carácter delictivo.

Principio de Retroactividad de la Ley Penal más Benigna

Tal aserto descansa en el “principio de retroactividad de la ley más benigna”, proveniente del art. 18 de la Constitución Nacional y acuñado en el art. 2 del Código Penal (CSJN, in re “Cristalux”, Fallos 329:1053; “Docuprint”, s. del 28 de julio de 2.009, LL del 25/9/09; y “Palero”, Fallos 330: 4544).

El imperativo de aplicar la ley penal más benigna al interés del imputado opera de pleno derecho, o sea, no precisa de una instancia impulsada por la parte directamente interesada (ver Fallos de la CSJN, 321:3160 y 311:1633, entre muchos).

Esa pauta, inculca la doctrina, debe ser aplicada cuando -como en la especie analizada- la conducta que se reputaba delictiva pasa a investir -en virtud de la promulgada en su reemplazo- una mera infracción (Ramos, Juan P.; “Curso de Derecho Penal. Dictado en la Facultad de Derecho de la Universidad de Buenos Aires”, Buenos Aires, 1.935, t. IV, p. 182; Gómez, Eusebio, “Tratado de Derecho Penal”, Buenos Aires, 1.939, t. I, p. 158).

Precedentes Jurisprudenciales

En el ámbito jurisprudencial, la Sala B de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal lleva sentado que la suma de $ 400.000, prevista en el art. 1 del Régimen Penal Tributario, erige una “condición objetiva de punibilidad del delito de evasión tributaria simple” y que, por ende, aquel monto es el único que cumple acatar “como derivación del principio de la ley penal más benigna, en virtud de resultar más beneficioso para los imputados” una vez que se lo contrasta con el enunciado en “la redacción del artículo… vigente al momento de los hechos”  (s. del 10 de febrero de 2.012 inre “Incidente de apelación por recurso interpuesto por la defensa de Francisco Horacio Julián y Aníbal Julio Chazarreta”, causa nº 24.250; s. del 1 de marzo de 2.012 inre “Pamsa S. A. s/ infracción ley 24.769”, causa nº 24.279; s. del 8 de marzo de 2.012 inre “Shusterhoff, Mario Jorge y otros s/ evasión tributaria simple”, causa nº 24.170).

Por su lado, la Sala A del mismo tribunal de alzada ha dirimido que, visto la ley 26.735 y perfilándose aplicable el art. 2 del Código Penal (que estatuye el principio de retroactividad de la ley penal más benigna), procede revocar el procesamiento y embargo impugnados (s. del 16 de febrero de 2.012 inre “He Zu Qiang s/ infracción ley 24.769”).

También esta Sala A hubo de confirmar el pronunciamiento de primera instancia que rechazó un requerimiento fiscal de instrucción apenas quedara certificado que se ambicionaba supeditar a pesquisa determinada evasión impositiva que no rebasaba el monto emplazado en la ley 26.735 (s. del 16 de febrero de 2.012 inre “Imputado N.N.-Contribuyente: La Cornisa Producciones S. A. s/ evasión tributaria simple”).

Otros Incordios

Irrumpe concordante examinar -siempre en el escenario de las hipótesis asequibles- el problema de aquél a quien se enrostra haber evadido impuestos por un monto superior a$1.000.000. A expensas de la ley disuelta se atisba con claridad que similar obrar hubiera sido pasible de recriminación a la sombra del delito de evasión agravada, sancionado con prisión de tres años y seis meses a nueve años.

En mérito a como quedara redactada la ley 26.735 la cuestión recorre un cauce diferente y ha de juzgarse con adecuación a los términos del art. 1 del Régimen Penal Tributario. En virtud de ello, ninguna dificultad engloba congeniar que la pena se ciñe a la de prisión de dos a seis años.

Habida cuenta que el art. 2, inc. “d”, de la reciente reforma define que el apercibimiento criminal será de “3 años y 6 meses a 9 años de prisión, cuando en el caso del artículo 1 se verificare” que“hubiere mediado la utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o materialmente falsos”, emerge atinado entonces subrayar que este medio comisivo explícitamente empadronado en el texto legal no agrava la reprimenda penal de la evasión impositiva en caso de que su importe sea menor a $ 4.000.000, sino que, sólo califica el delito cuando la maniobra de evasión supera idéntico techo a través del empleo de las falsedades y maquinaciones que arropan las facturas u otros instrumentos equiparables, íntegra o parcialmente adulterados.

Una visión antagónica conduciría a asentir la aplicación de la figura agravada en la evasión de un impuesto que totaliza la suma de $ 410.000, simplemente porque el imputado se hubiera servido de facturas apócrifas.

Instrucción General de la Procuración General de la Nación

Los riesgos e incertidumbres que acarrea el art. 2, inc. “d”, ya se han patentizado en la Resoluciónnº 05/12, suscrita el 8 de marzo de 2.012 por el otrora Procurador General de la Nación doctor Esteban Righi, dado que a su amparo instruyó a los fiscales para que se opongan a toda decisión judicial que inhiba el señorío de aquel precepto en función del principio de retroactividad de la ley penal más benigna. Se indica que este principio reconoce una excepción cuando el cambio legislativo no modifica la valoración jurídica del hecho sino que recae sobre circunstancias de política criminal que entronizan razones incapaces de transformar esa valoración jurídica del hecho. La nueva ley, por tanto, sólo habría perseguido actualizar los montos de figuración en los preceptos derogados, sin restar autoridad a los establecidos con anterioridad a la reforma como una condición objetiva de punibilidad.

Divergentes Acepciones Judiciales

El señor Juez de Cámara doctor Juan Carlos Bonzón, vocal de la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal, en su voto minoritario emitido in re “Planetcom SRL”, expresó que: 1) Debe receptarse la doctrina expuesta por el Procurador General de la Nación en la Instrucción General nº 5/12 “que descarta la aplicación de la ley 26.735 a hechos cometidos antes de su entrada en vigencia; 2) Entre los cambios introducidos por el legislador “sobresale aquél que cuadriplica el límite a partir del cual pasan a ser punibles la gran mayoría de los ilícitos previstos en la ley; concretamente los artículos 1º, 2º, 3º, 6º, 7º, 8º y 9º”; 3) Gran parte de la dogmática penal alinea la punibilidad junto a las categorías jurídicas del injusto y de la culpabilidad; 4) La condición objetiva de punibilidad tiene la función de determinar los límites entre lo punible y lo impune. Si bien “no afecta el desvalor de la conducta, condiciona la conveniencia político criminal de castigar una conducta por algunas otras razones. En definitiva, se trata de un elemento aleatorio desprendido del principio de oportunidad e inspirado en el desvalor social del hecho”; 5) Según predica un sector de la doctrina, “las condiciones objetivas de punibilidad… no hacen al derecho penal sino al procesal penal y para nada ponen en juego el principio de culpabilidad”; 6) Se trata de “circunstancias ulteriores radicadas fuera de los elementos del tipo penal”; 7) Puede caber excepción al principio de irretroactividad de las leyes penales “sólo en los casos en que la modificación favorable al imputado obedezca a un cambio en la valoración jurídica del hecho, y no así cuando se modifican otras circunstancias que dan cuenta de razones de política criminal para aplicar retroactivamente la nueva normativa a quien cometió los hechos con anterioridad”; y 8) La nueva ley que modifica el monto, no implica un cambio en la valoración jurídica de los hechos materia de juzgamiento ni una modificación en el contenido del injusto de los mismos, sino sólo una actualización monetaria, lo cual no significa aplicarla retroactivamente a hechos cometidos durante la vigencia de la anterior” (s. del 4 de junio de 2.012).

Corresponde exaltar, en respetuosa disidencia con el parecer de ese distinguido magistrado judicial, que el nuevo texto sancionado suprimió el artículo 17 bis contemplado en el proyecto original de la reforma, en el que se propiciaba establecer que “el aumento del monto fijado como condición objetiva de punibilidad en los distintos ilícitos contemplados en la presente, no dará lugar a la aplicación del principio de la ley penal más benigna. En los hechos cometidos con anterioridad, resultarán aplicables los montos vigentes a la fecha de su respectiva comisión”.

Los doctores Edmundo S. Hendler y Nicanor M. Repetto, miembros de la Sala A de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Penal Económico de la Capital Federal decidieron, por mayoría, en el citado precedente “Planetcom SRL” que: 1) El sobreseimiento del encausado “se funda en que el hecho al que se refiere se encuentra desincriminado por el dictado de una ley del Congreso que, si bien es muy posterior a esos hechos, debe aplicarse retroactivamente por ser más benigna, lo que se encuentra previsto expresamente en el artículo 2º del Código Penal, aplicable en el caso de conformidad con lo que establece el artículo 4º del mismo código”; 2) La ley 26.735 “dictada por el Congreso en diciembre de 2.011 elevó el monto de la condición requerida para castigar el comportamiento fraudulento al que se refiere e artículo 1º de la ley 24.769”; y 3) Esa modificación legal “implica, necesariamente, la desincriminación de aquellos comportamientos que, no obstante ser fraudulentos, no alcancen a defraudar la cifra establecida. Se trata, por ende, de una ley más benigna que debe aplicarse retroactivamente”.

Sujetos Pasivos

El nuevo ordenamiento repara también en las ofensas que las evasiones impositivas punibles irrogan a las haciendas de las provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, pero excluye como damnificado al fisco municipal, pese a que el primigenio proyecto de reforma albergaba a estos atentados.

Las normas en vigencia recrean el debate alrededor de si se encuentra facultado el Congreso de la Nación para legislar sobre una materia que las provincias no han delegado al gobierno central(ver CSJ de Tucumán, Sala Civil y Penal, s. del 28 de febrero de 2.012 inre “Provincia de Tucumán - DGR v. Gama Metal SRL”).

La cuestión fue abordada en el 7º Simposio sobre Legislación Tributaria, donde se concluyó que: 1) El Congreso de la Nación no debería sancionar una ley común de esas características que dotaría, a las jurisdicciones locales, de un instrumento represivo grave y desmedido en relación con la protección del bien jurídico; 2) En la actualidad no se dan las condiciones de oportunidad, razonabilidad y prudencia en las jurisdicciones locales, como para que sean ellas dotadas de una herramienta normativa destinada a reprimir delitos tributarios; 3) Las jurisdicciones locales deben encaminar los esfuerzos a la armonización de las sanciones que tienen naturaleza penal, en un marco de razonabilidad y respeto de las garantías constitucionales; y 4) La ley penal tributaria federal constituye, de por sí, un elemento indirecto para la protección de buena parte de los recursos coparticipados.

Queda latente el interrogante acerca de cómo han de componerse las controversias nacidas de supuestos delitos tributarios que menoscaben, en forma concurrente, el tesoro de dos o más provincias.

Personas de Existencia Ideal

La reforma propina sanciones adicionales que cabe imponer, de manera conjunta o alternativa, ante delitos perpetrados en nombre, con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal.

El Pago como Mecanismo Extintivo de la Acción Penal

El art. 16 de la ley 24.769 permitía, coaligados ciertos parámetros, extinguir la acción penal mediante el pago del importe correspondiente al impuesto evadido. Ahora, sólo puede ocurrir ese finiquito siempre que el pago del contribuyente no se produzca a raíz de una inspección ya incoada por el órgano de control, una observación oriunda de la repartición fiscalizadora, o una denuncia presentada judicialmente, que se vinculen -directa o indirectamente- con el aludido contribuyente.

Probation

El art. 19 de la ley 26.735 ha agregado, como último párrafo del artículo 76 bis del Código Penal,la regla por la que se previene que “Tampoco procederá la suspensión del juicio a prueba respecto de los ilícitos reprimidos por las Leyes 22.415 y 24.769 y sus respectivas modificaciones”.

La índole de la pena prevista en el art. 1 autoriza a recurrir al instituto de la “probation”, pero con motivo de la reeditada reforma este derecho surge neutralizado.

La cortapisa del art. 19 de la ley 26.735 desoye el pensamiento que indujo a adoptar la “probation”  en el proceso penal, contraría la tendencia jurisprudencial que supo desplazar las líneas del horizonte tenidas tempranamente en vista cuando ello sucedió, y priva al imputado -en grado de arbitrariedad manifiesta- de un derecho imbuido del espíritu que encarna en las garantías esenciales de debido proceso y de defensa en juicio.

Apostilla de Cierre

Se vislumbran abiertos algunos de los espacios de duda y de certeza que traza la ley 26.735.

La imperiosa y fecunda misión de la jurisprudencia y la doctrina cooperará a depurar los alcances jurídicos de normas sancionadas sin el previo y conveniente tamiz de la consulta dirigida a los responsables del sistema jurisdiccional, ateneos académicos y especialistas de proverbial erudición, sondeo que siempre debe concebirse fértil y recomendado, en particular cuando desbarata estériles precipitaciones y transporta la capacidad de nutrirse de la experiencia y la profundidad de conocimiento adquirida por quienes dominan la disciplina.