Bastante se ha escrito sobre este tema de manera previa y también posteriormente a su firma, así como también hubo declaraciones de funcionarios del Ejecutivo Nacional que arrojaron confusión sobre el verdadero alcance del FATA IGA1 firmado entre ambos países el 5 de diciembre de 2022. Por ello, el objeto del presente es realizar aclaraciones sobre el probable alcance del “Acuerdo entre el Gobierno de los Estados Unidos de América y el Gobierno de la República Argentina para Mejorar el Cumplimiento Tributario Internacional e implementar FATCA” (en adelante, el “Acuerdo Automático”). Por supuesto que el real efecto de este Acuerdo Automático lo comenzaremos a ver a partir de la primera entrega que realicen los Estados Unidos de América (“EUA”), de todos modos en la actualidad “existen 113 acuerdos FATCA en vigencia entre Estados Unidos y jurisdicciones extranjeras”[1] que permiten anticipar algunos puntos al respecto.

En la medida que se cumplan con los protocolos de confidencialidad sobre el manejo de la información fiscal que es exigido por Estados Unidos para compartir su información[2], la AFIP recibiría información de residentes argentinos no antes de septiembre de 2024 y sólo la referida al período 2023. Es decir, el Acuerdo no tendrá efecto retroactivo a períodos anteriores como fuentes del PEN habrían informado en su momento.

Aclarado el aspecto temporal, cabe considerar cual sería la información sujeta a intercambio automático que podría recibir la AFIP de parte de EUA. En este punto se destaca lo expuesto en el artículo 1 pto. bb) del Acuerdo Automático que expone que el término de “Cuenta Reportable para Argentina” significa una de las siguientes cuentas mantenidas en una institución financiera de los EUA:

(i) Cuenta de Depósito: Será reportable si (a) el titular es una persona humana residente en Argentina y (b) percibe intereses en dicha cuenta provenientes de fuente americana durante año calendario que sean mayores a U$D 10.

Conforme surge del texto del Acuerdo Automático, se deben dar los dos supuestos de manera concurrente, por lo tanto se excluyen de este caso a las sociedades, trusts/fideicomisos, o similares.

(ii) Cuentas Financieras: Que no encuadren dentro del término “cuenta de depósito”, cuando (a) el titular sea residente argentino y (b) haya tenido ingresos de fuente americana, hecho acreditable por retenciones en el impuesto a la renta EUA realizadas por los sujetos pagadores de tales beneficios (withholding income tax).

En este caso sí podrían ser susceptibles de ser informadas las sociedades que posean este tipo de cuentas en EUA.

Sobre este supuesto, el texto del Acuerdo Automático no aclara si serán informadas las LLC instrumentadas como entidades “pass-through” -que fueron ampliamente usadas por personas que prestan servicios en el exterior-. No obstante, teniendo en cuenta la aplicación efectiva del Acuerdo por EUA con otras jurisdicciones, la información que se ha recibido es de cuentas cuyos titulares son personas humanas o sociedades residentes de los Estados parte que han firmado el Acuerdo FATCA IGA 1.   

Ahora bien, teniendo presente la definición de lo que sería una cuenta susceptible de ser reportada de manera automática y sus limitaciones, cabe considerar la información que la Secretaría del Tesoro de EUA podría compartir con la AFIP. Esto es:

(i) Nombre, dirección, identificación tributaria del titular de la cuenta;

(ii) Número de cuenta;

(iii) Nombre e identificación tributaria de la entidad financiera;

(iv) Monto bruto de intereses depositados en la “cuenta de depósito”;

(v) Monto bruto de dividendos depositados en la cuenta[3] que sean de fuente americana;y

(vi) Otros ingresos de fuente americana[4].

Como se visualiza del texto, salvo casos de intereses y dividendos, no se informarán montos ciertos, en especial saldos de las cuentas bancarias[5].

En términos prácticos esto significaría que, una vez que la AFIP obtenga la información por parte de EUA, tendrá que realizar requerimientos a los contribuyentes que posean cuentas reportadas para contar con detalles/extractos de las cuentas bancarias reportadas. En caso de que los contribuyentes no respondan a tales requerimientos, la AFIP tendría muy pocos elementos para determinar deuda incluso bajo base presunta[6], dado que salvo en los casos de pago de intereses y dividendos de fuente americana -donde de acuerdo al monto acreditado podrían intentar inferir el capital involucrado-, no hay otros elementos ciertos para aplicar válidamente presunciones[7], siendo el último recurso requerir información a EUA mediante el Acuerdo de Intercambio de Información a Requerimiento al que nos referiremos más adelante. Esto si bien es una posibilidad, es de difícil operatividad teniendo en cuenta el universo de cuentas susceptibles de ser informadas y el complejo proceso que conlleva esa solicitud que debe realizarse por cada contribuyente en particular.

En lo que refiere a las “cuentas financieras” utilizadas para inversiones bursátiles, se informaría sobre intereses generados por activos localizados en EUA que son susceptibles de retención del impuesto a la renta americano, pero cabe destacar que actualmente no hay retención por la compraventa de acciones bursátiles por lo cual la actividad y rentas generadas por el “trading” no sería reportable mediante este Acuerdo.   

De tener el alcance citado, será interesante analizar en el futuro el modo de accionar de la AFIP con las cuentas que se reporten y de qué modo intentarán ajustar en el caso de que no puedan obtener mayor detalle por parte de los contribuyentes, dado que la suerte de un ajuste sobre base presunta estará dado en la entidad del “hecho cierto” sobre el que se aplica la presunción que corresponda.

Como conclusión de este punto, se debe considerar:

• Se compartiría la información relativa a dividendos, intereses y otras rentas/inversiones de fuente estadounidense pero relacionado a los montos percibidos en cada año, así como la identificación del titular de la cuenta (account holder) y la institución financiera.
• En principio, el único modo de que la AFIP pueda obtener información mediante el Acuerdo Automático sobre los “beneficiarios finales” es a través de los datos que proporcionan a la IRS (el fisco americano) los sujetos que actúan como agentes de retención al momento de distribuir rentas de fuente americana, dado que tienen que cumplir con la presentación de los formularios específicos para establecer la retención del impuesto a la renta americano (withholding income tax).
• En especial esto se aplica a las cuentas de inversión bursátil (cuentas de custodia) o cuando las sociedades americanas cuando se distribuyan dividendos a sus accionistas y algunos de estos fueran residentes argentinos. También estos agentes deben cumplir con un régimen de información anual en los Estados Unidos relacionado a estas retenciones que podrían ser luego informado a la AFIP.  
• A pesar de los trascendidos, el caso de argentinos que son por ejemplo titulares de una LLC que obtienen ingresos que no están alcanzados por el impuesto a la renta americano (ej. aquellos residentes en el país que prestan servicios al exterior), bajo estos parámetros, estarían fuera del objeto de este intercambio de información automático. Misma suerte corre aquellos que realizan trading (compraventa de acciones) en Bolsas de EUA dado que no se producen retenciones en esas operaciones.
• De las obligaciones a las que se compromete EUA en el Acuerdo Automático, no surge que se comparta información relacionada al “beneficiario final” de sociedades y otros vehículos como trusts, cuando este sea residente en Argentina. Si las podrían obtener en el Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria a Requerimiento al que nos referiremos en el próximo punto, que es de aplicación limitada y excepcional actualmente. 

Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria a Requerimiento. Características principales y su incidencia en la práctica.  

Desde 2017 se encuentra vigente este Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria a Requerimiento (en adelante, el “Acuerdo a Requerimiento”), mediante el cual la AFIP podría obtener información sobre un residente que sea particularmente identificado.

La información que puede obtenerse en este sentido es mucho más amplia que el Acuerdo Automático[8] e incluye respecto del contribuyente identificado la relacionada a saldos de cuentas en instituciones financieras; participación que puedan tener en:  fundaciones, sociedades -incluyendo identificación como “beneficiario final”-, participación en trusts[9].

No obstante, para obtener dicha información se debe cumplir con una serie de requisitos que hacen que en la práctica el Acuerdo a Requerimiento sea de aplicación limitada.

En ese sentido, cabe adentrarnos en el artículo 5.5 de dicho documento donde se dispone los requisitos que deben cumplimentarse para que sea viable la solicitud de información, a saber:

(a) la identidad del contribuyente o grupo de contribuyentes que se encuentra bajo fiscalización o investigación;

(b) una declaración de la información solicitada, donde se debe incluir su naturaleza y la forma que se desea recibir la información;

(c) los períodos involucrados con el requerimiento de información;

(d) la normativa fiscal involucrada con el requerimiento;

(e) probabilidad de certeza de que la información requerida es pertinente para la fiscalización o investigación de ese contribuyente o grupo de contribuyentes;

(f) probabilidad de certeza de que la información fiscal que se requiera se encuentra en posesión del otro estado parte o de una persona/entidad dentro de dicha jurisdicción;

(g) nombre y dirección de cualquier persona que tendría la posesión/control de la información que se requiere, si esto fuera conocido por la parte requirente;

(h) declaración de que el requerimiento de información se encuentra de conformidad con la normativa fiscal y el procedimiento administrativo del estado parte solicitante;

(i) declaración de que se han empleado todos los medios disponibles en su propio territorio para obtener la información, excepto aquellos que representen dificultades desproporcionadas.

Otro punto importante es que el Estado parte requerido (en este caso, EUA) podrá rechazar la solicitud de información de su contraparte si:

• esto va contra la aplicación de su normativa administrativa o fiscal;
• se realiza incumpliendo alguno de los requisitos expuestos anteriormente;
• cuando el Estado requirente no realizó previamente todos los esfuerzos necesarios para obtener dicha información mediante sus propias facultades fiscalizadoras.

Más allá del texto de la norma, puede verse que en la práctica las posibilidades que tiene la AFIP de aplicar esta herramienta es muy limitada conforme surge de un memorándum circularizado por el Ministerio de Economía a raíz de la firma del Acuerdo Automático donde se expone la “Situación de la Argentina con anterioridad a la firma del Acuerdo FATCA”, esto es que “(3) En el marco de este Acuerdo TIEA, hoy hay 68 intercambios de información de argentinos con bienes en Estados Unidos en curso.” Teniendo en cuenta el posible universo de contribuyentes residentes argentinos que podrían tener bienes y cuentas en EUA, se puede comprender el estricto criterio que posee EUA para dar acceso a la información mediante Acuerdo a Requerimiento.

Conclusión

Si bien resulta innegable de que la AFIP va a obtener cierta información preliminar con el Acuerdo Automático, a priori esto parecería limitarse a pocos supuestos dentro del abanico de residentes argentinos con cuentas o inversiones en ese país.

Incluso en el supuesto que pareciera potencialmente que se recibirá mayor información a través del Acuerdo Automático -esto es, información de números de cuenta en entidades financieras americanas de residentes argentinos-, al no informarse extractos/balances donde surjan los saldos de cuenta, este elemento no alcanzará para realizar ajustes/intimaciones por sí solo y deberá requerirse a los contribuyentes reportados mayor información al respecto. Si estos no respondieran a esos requerimientos administrativos, la AFIP tendrá como alternativa utilizar el Acuerdo a Requerimiento donde deberá acreditar ante la Secretaría del Tesoro de EUA que un contribuyente en particular se encuentra bajo fiscalización y que, a pesar de haberse utilizado todas las potestades del Organismo, no se ha podido dar con esa información de manera local. En definitiva, todo indica que por el momento el Intercambio a Requerimiento será una herramienta de última ratio y excepción.   

De todos modos, es claro que en los últimos años a nivel global se está yendo a una práctica de transparencia y colaboración fiscal multilateral que tiene como resultado que todos los fiscos de las jurisdicciones involucradas -incluyendo, por supuesto, la AFIP- puedan obtener información más amplia y detallada de activos e inversiones que poseen sus contribuyentes residentes en el exterior[10]. Aquí es donde se torna importante analizar las actuales estructuras y, en su caso, reconfigurarlas yendo a un escenario de cumplimiento tributario que de todos modos permita optimizar impuestos, dado que como ha dicho nuestra CSJN “no es reprensible el esfuerzo honesto del contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal”[11].